摘要：由于會計和稅法在確認(rèn)和計量長期股權(quán)投資初始投資成本、投資收益、其他權(quán)益變動、處置等方面的不同，由此產(chǎn)生了暫時性差異。本文通過舉例逐層分析長期股權(quán)投資初始投資成本的計量、確認(rèn)投資收益、確認(rèn)其他權(quán)益變動、處置等環(huán)節(jié)所涉及的所得稅會計處理，以理清長期股權(quán)投資相關(guān)暫時性差異的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的來龍去脈。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 暫時性差異
一、遞延所得稅內(nèi)涵
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，會計按照資產(chǎn)負(fù)債表列示資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價值與稅法按照規(guī)定確定資產(chǎn)（負(fù)債）的計稅基礎(chǔ)兩者不一致，進(jìn)而產(chǎn)生暫時性差異。暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；（2）負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)；（2）負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。因其在以后會計期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制以及配比原則的要求，產(chǎn)生暫時性差異時將其確認(rèn)為遞延所得稅，并與當(dāng)期應(yīng)交所得稅一并確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
二、權(quán)益法下長期股權(quán)投資相關(guān)所得稅問題
（一）初始投資
1.初始投資時的會計處理。投資準(zhǔn)則規(guī)定：初始取得投資時，分兩種情況進(jìn)行會計處理。一是初始投資成本大于投資時享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整初始投資成本；二是初始投資成本小于投資時享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按兩者差額調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，同時將該部分經(jīng)濟(jì)利益計入當(dāng)期損益。
例1：甲公司2008年1月6日以500萬元購入乙公司20%的股權(quán)，取得投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3 000萬元，甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?。假定甲公司所得稅率?5%，乙公司所得稅率為15%。甲公司會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 6 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
營業(yè)外收入 1 000 000
2.初始投資時的所得稅分析。稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按以下方法確定其成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。也就是說，稅法對長期股權(quán)投資是按支付的購買價款作為計稅基礎(chǔ)的。當(dāng)初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是按投資時支付的價款來計量的，兩者沒有差異，不會產(chǎn)生暫時性差異；當(dāng)初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，長期股權(quán)投資的賬面價值按應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額來計量，而其計稅基礎(chǔ)卻按投資時支付的價款來計量，兩者不一致，于是產(chǎn)生了暫時性差異。此時，長期股權(quán)投資的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，二者差額本期應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
結(jié)合例1，甲公司初始投資時，長期股權(quán)投資的賬面價值是600萬元，而其計稅基礎(chǔ)是500萬元，該資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)100萬元，導(dǎo)致本期稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異100萬元，使得本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅25萬元，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債25萬元，同時增加遞延所得稅費(fèi)用25萬元。
借：所得稅費(fèi)用 250 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 250 000
（二）被投資單位實現(xiàn)凈損益
為了系統(tǒng)地反映遞延所得稅的產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的動態(tài)過程，本文只以被投資單位實現(xiàn)凈利潤情形下投資方的會計處理以及所得稅影響為例來展開分析。
1.被投資單位實現(xiàn)凈利潤時投資方的會計處理。權(quán)益法下，被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按投資比例享有被投資單位實現(xiàn)凈利潤（調(diào)整后）的份額，確認(rèn)投資收益并調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值。
例2：承例1，乙公司2008年度實現(xiàn)凈利潤425萬元，假定甲公司取得投資時，乙公司所有資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。甲公司會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 850 000
貸：投資收益 850 000
2.確認(rèn)投資收益時的所得稅分析。一方面，權(quán)益法要求，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資單位實現(xiàn)的凈利潤而增加相應(yīng)份額，例2中，乙公司2008年度實現(xiàn)凈利潤425萬元，相應(yīng)地，甲公司調(diào)增了長期股權(quán)投資的賬面價值85萬元，同時還確認(rèn)了投資收益85萬元，此時該項股權(quán)投資的賬面價值為685萬元。另一方面，稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)等，持有期間的收益不計入應(yīng)納稅所得額，待實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的金額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時，該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍是500萬元，致使該投資的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)185萬元，導(dǎo)致稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額185萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異185萬元。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債25萬元，因此本期只需確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債10萬元[85/（1-15%）×（25%-15%）]。值得一提的是，如果投資方與被投資方的所得稅率一致，則不產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用，只影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
借：所得稅費(fèi)用 100 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 100 000
（三）被投資單位其他權(quán)益變動
1.被投資單位其他權(quán)益變動時投資方的會計處理。被投資單位其他權(quán)益變動，投資企業(yè)按投資比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時計入所有者權(quán)益。
例3：承例2，2008年年末，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲了40萬元。甲公司會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（其他權(quán)益變動） 80 000
貸：資本公積——其他資本公積 80 000
2.確認(rèn)其他權(quán)益變動的所得稅分析。上述會計處理表明，乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上漲40萬元，甲公司相應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值8萬元。此時，長期股權(quán)投資的賬面價值為693萬元，其計稅基礎(chǔ)為500萬元，賬面價值超出計稅基礎(chǔ)193萬元，導(dǎo)致稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額193萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異193萬元。為此，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37萬元[100×25%+85/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債35萬元，因此本期需補(bǔ)充確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2萬元。此時的遞延所得稅負(fù)債不影響利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用。
借：資本公積——其他資本公積 20 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 20 000
（四）取得現(xiàn)金股利或利潤
1.取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理。權(quán)益法下，投資企業(yè)自被投資單位取得現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)按以下情況分別處理：（1）未超過已確認(rèn)投資收益的，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目或“投資收益”科目。（2）超過已確認(rèn)投資收益部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”、“投資收益”、“長期股權(quán)投資——成本”等科目。
例4：承例3，乙公司2009年4月6日宣告分派2008年現(xiàn)金股利212.5萬元，假定甲公司取得投資時，乙公司所有資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。甲公司會計處理為：
借：應(yīng)收股利 425 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 425 000
2.取得現(xiàn)金股利或利潤的所得稅分析。本例中，乙公司宣告分派上一年度現(xiàn)金股利212.5萬元，甲公司相應(yīng)調(diào)減了長期股權(quán)投資賬面價值42.5萬元。此時，長期股權(quán)投資的賬面價值為650.5萬元，其計稅基礎(chǔ)為500萬元，賬面價值超出計稅基礎(chǔ)150.5萬元，導(dǎo)致稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額150.5萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異150.5萬元。為此，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32萬元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]。由于前期已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債37萬元，因此本期需將前期多確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回5萬元。
借：遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回前期的部分發(fā)生額） 50 000
貸：所得稅費(fèi)用 50 000
（五）處置時
1.處置的會計處理。投資方處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際收取價款的差額計入當(dāng)期損益，因被投資單位除凈損益以外的其他權(quán)益變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)該將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例5：承例1-4，2009年8月5日，甲公司將持有的乙公司全部股份對外轉(zhuǎn)讓，收到款項800萬元。甲公司會計處理為：
借：銀行存款 8 000 000
資本公積——其他資本公積 80 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） 6 000 000
長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整） 425 000
長期股權(quán)投資——乙公司（其他權(quán)益變動） 80 000
投資收益 1 575 000
2.處置時的所得稅分析。2009年8月5日，甲公司處置乙公司全部股份時，收到處置款800萬元，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為650.5萬元，因此，本期稅前會計利潤為149.5萬元。而稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。甲公司出售乙公司股份收入為800萬元，扣減稅法認(rèn)為可以稅前列支的投資成本500萬元，本期應(yīng)納稅所得額為300萬元。也就是說，本期稅前會計利潤小于本期應(yīng)納稅所得額150.5萬元，使得本期所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅32萬元[100×25%+42.5/（1-15%）×（25%-15%）+8×25%]，這二者相差的32萬元正是前期產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債32萬元的轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費(fèi)用 450 000
遞延所得稅負(fù)債（轉(zhuǎn)回前期的發(fā)生額） 320 000
貸：資本公積——其他資本公積 20 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（3000000×25%） 750 000
三、小結(jié)
綜上所述，權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益總額的變動而變動，而稅法只認(rèn)可實際發(fā)生的投資支出，因此就造成了長期股權(quán)投資賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時性差異。待投資方處置該項股權(quán)時，稅法按照處置股權(quán)投資實際收到的價款收入減除投資成本后的余額來計算應(yīng)納稅所得額，而會計是按照處置時實際收到的價款扣除長期股權(quán)投資賬面價值后的余額來計算所得稅費(fèi)用，二者的差額恰恰是前期產(chǎn)生的暫時性差異的轉(zhuǎn)回。X
參考文獻(xiàn)：
1.企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006 [M].上海：立信會計出版社，2006.
2.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
