摘要：近年來(lái)，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離與否這一話題備受關(guān)注。本文從存貨角度分析了二者之間存在的差異，認(rèn)為差異是導(dǎo)致二者分離的根本原因，又對(duì)如何構(gòu)建符合我國(guó)現(xiàn)狀的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了分析。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 存貨 分離
企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是對(duì)會(huì)計(jì)理論的不斷完善與進(jìn)步。在西方國(guó)家，它早已獨(dú)立形成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)體系，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)一起構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)體系的三大支柱。而在我國(guó)，稅務(wù)會(huì)計(jì)卻仍只是介于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的邊緣學(xué)科。盡管如此，由于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)存在根本分歧，兩者的最終分離成為一種必然。本文首先從理論上探討了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別，而后具體從存貨角度分析了兩者之間的差異，得出結(jié)論認(rèn)為兩者分離是大勢(shì)所趨，并對(duì)現(xiàn)階段如何構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系做出了思考。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別
稅務(wù)會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐漸分離而來(lái)，但他并不是單獨(dú)存在的。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在日常的記錄過(guò)程中，建立了一套完備的財(cái)務(wù)活動(dòng)數(shù)據(jù)庫(kù)，據(jù)此編制財(cái)務(wù)報(bào)表，供決策者適用；而稅務(wù)會(huì)計(jì)則利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中與現(xiàn)行稅法不符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整，據(jù)此編制納稅申報(bào)表，繳納稅金，供稅務(wù)部門(mén)稽核。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)可簡(jiǎn)述為“決策有用”與“解除受托責(zé)任”，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式，依賴于向相關(guān)信息使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，查爾斯·T·亨瑞格等人在其所著《會(huì)計(jì)學(xué)》中寫(xiě)道：“稅務(wù)會(huì)計(jì)有兩個(gè)目標(biāo)：遵守稅務(wù)會(huì)計(jì)和盡量合理避稅?！边@一目標(biāo)通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交納稅申報(bào)表得以實(shí)現(xiàn)。目標(biāo)上的差異是導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的根本原因。
二、存貨會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則與稅法之比較
（一）存貨的定義及確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）第三條規(guī)定，“存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等?！蓖瑫r(shí)，只有滿足與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及該存貨的成本能夠可靠的計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件，才能予以確認(rèn)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第七十二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等?！笨梢?jiàn)，對(duì)于存貨的定義與確認(rèn)，準(zhǔn)則與稅法的會(huì)計(jì)處理基本一致。
（二）存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則第五條規(guī)定存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。
《實(shí)施條例》第七十二條規(guī)定，存貨按照以下方法確定成本：1.通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；2.通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。
由此我們可以看出，新準(zhǔn)則與稅法在存貨的初始計(jì)量上雖然表述不同，但是差異不大。同時(shí)，第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括存貨，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。我們據(jù)此可以確認(rèn)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，即外購(gòu)存貨以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資者投入的，接受捐贈(zèng)的，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，債務(wù)重組取得的存貨，按該存貨的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）存貨的計(jì)價(jià)方法
新準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
《實(shí)施條例》第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選擇一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。由此可見(jiàn)，對(duì)于存貨的計(jì)價(jià)方法，準(zhǔn)則與稅法的會(huì)計(jì)處理基本一致，都取消了對(duì)后進(jìn)先出法的采用。不過(guò)，新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法變更的程序做出明確的規(guī)定和具體要求，而稅法則不允許隨意變更。
（四）存貨的期末計(jì)量
新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。”
《企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不準(zhǔn)扣除，該項(xiàng)未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。差異具體表現(xiàn)在新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日合理估計(jì)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備，調(diào)減存貨賬面價(jià)值，目的是保證存貨的成本能夠真實(shí)反映資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變化，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)。而稅法為了保證稅收收入，則不允許企業(yè)稅前扣除跌價(jià)準(zhǔn)備。
（五）其他方面的差異
新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損凈損失，由其提供清查盤(pán)虧資料經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除。不難看出，稅法對(duì)于存貨盤(pán)虧、毀損的扣除更為謹(jǐn)慎，程序上也更加復(fù)雜，納稅人要確認(rèn)存貨的損失，必須有確鑿的證據(jù)，并經(jīng)審核批準(zhǔn)后，才能予以扣除。
三、財(cái)稅分離的必然性
由上文可以看出，對(duì)于存貨在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中，有相似之處，但也存在很多差異。有相似之處，稅務(wù)會(huì)計(jì)便可以直接借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法；而差異則是導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的直接原因。大量差異的存在，如果一味的通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)解決，不僅增加了核算成本，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄調(diào)整而來(lái)的納稅申報(bào)表也難以保證準(zhǔn)確性。而且在實(shí)務(wù)中，當(dāng)稅法與會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則沖突時(shí)，由于稅法的法定性、強(qiáng)制性，只能是準(zhǔn)則遷就稅法，這就大大降低了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度與相關(guān)度。由此可見(jiàn)，財(cái)稅分離既保證了財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，又保證了稅務(wù)信息的準(zhǔn)確性，還降低了核算成本，分離勢(shì)在必行。
另一方面，企業(yè)稅務(wù)籌劃的需求也是財(cái)稅分離的一個(gè)重要原因。眾所周知，2012年1月1日起，上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將由征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。每一次重大稅收政策改變，會(huì)給納稅人稅負(fù)帶來(lái)重大影響。納稅人應(yīng)當(dāng)提前解讀政策，依據(jù)政策提前調(diào)整業(yè)務(wù)，最大限度地享受稅改帶來(lái)的好處，而不能等業(yè)務(wù)做完之后再通過(guò)財(cái)務(wù)處理規(guī)避稅收，由此，我們可以看出建立稅務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)的重要性，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是為相關(guān)決策者提供決策有用信息，自然忽視稅務(wù)籌劃的重要性，也就不能為企業(yè)帶來(lái)稅收收益。建立稅務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)，專崗專職，在政策變更之前提前對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，使稅務(wù)會(huì)計(jì)人員盡快地熟悉各稅種征管流程、稅法對(duì)增值稅納稅人身份認(rèn)定以及如何規(guī)范開(kāi)具增值稅專用發(fā)票、取得增值稅專用發(fā)票并抵扣等規(guī)定。
四、現(xiàn)階段應(yīng)構(gòu)建何種稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式
當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平普遍不是很高，稅務(wù)部門(mén)管理水平有限，如果過(guò)度追求“財(cái)稅分離”，將會(huì)給稅收征管部門(mén)帶來(lái)很大困難，會(huì)計(jì)人員也很難把握，這樣反而會(huì)適得其反。所以我們應(yīng)該采取逐步分離方式，在合理保持稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間差異的基礎(chǔ)上，我們應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)到稅務(wù)會(huì)計(jì)合理過(guò)渡的核算體系，完成稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅申報(bào)表與稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的銜接工作，為企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作建立一套標(biāo)準(zhǔn)的方法體系，減少會(huì)計(jì)人員對(duì)具體操作方法選擇的隨意性，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)的后期稽查提供一個(gè)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表到納稅申報(bào)表調(diào)整的完整、清晰的記錄軌跡，降低征管成本。J
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