摘要：有關(guān)商譽(yù)本質(zhì)的觀點(diǎn)眾說(shuō)紛紜，主要有“好感價(jià)值論”、“超額收益論”以及“協(xié)同效應(yīng)論”等。從商譽(yù)的產(chǎn)生時(shí)期、產(chǎn)生來(lái)源、金額以及依附性看，商譽(yù)的本質(zhì)是企業(yè)各構(gòu)成要素的協(xié)同效應(yīng)。從協(xié)同效應(yīng)論看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)相關(guān)規(guī)定存在著沒(méi)有明確商譽(yù)的概念、回避了自創(chuàng)商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題以及正負(fù)商譽(yù)確認(rèn)不配比的問(wèn)題。本文對(duì)此做一探討。
關(guān)鍵詞：商譽(yù) 本質(zhì) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、商譽(yù)的定義
商譽(yù)（goodwill）一詞最早出現(xiàn)于12世紀(jì)。近9個(gè)世紀(jì)以來(lái)，學(xué)術(shù)界有關(guān)商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題的研究與討論一直經(jīng)久不息。其中明確商譽(yù)的本質(zhì)與定義，是研究商譽(yù)所必須解決的首要問(wèn)題，也是研究商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)等問(wèn)題的前提和基礎(chǔ)。1859年英國(guó)一件法庭案例中，司法官對(duì)商譽(yù)定義為“舊企業(yè)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所取得的一切有利條件，包括地理位置、商號(hào)等有關(guān)的一切，以及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有聯(lián)系，并由于它們能使企業(yè)受益的一切有利條件”。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家楊汝梅所著《無(wú)形資產(chǎn)論》中提到“凡足以使一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生較尋常收益為高之收益者，均稱之為商譽(yù)矣”。一般認(rèn)為，商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。
二、商譽(yù)本質(zhì)的相關(guān)觀點(diǎn)
商譽(yù)究竟是什么，其本質(zhì)又是什么，對(duì)于這些問(wèn)題學(xué)術(shù)界眾說(shuō)紛紜。目前對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)在認(rèn)識(shí)上存在很大差異，主要有“好感價(jià)值論”、“超額收益論”、“協(xié)同效應(yīng)論”等。對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的爭(zhēng)議，直接導(dǎo)致了商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量方面的差異。
?。ㄒ唬┖酶袃r(jià)值論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值，其產(chǎn)生源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨(dú)占特權(quán)和管理有方等，也有人認(rèn)為這種好感可能起源于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的勞資關(guān)系和顧客對(duì)企業(yè)的好感。但是這種觀點(diǎn)過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有明確指明商譽(yù)是哪些利益相關(guān)主體對(duì)企業(yè)具有好感的價(jià)值，不同的利益相關(guān)主體對(duì)于企業(yè)的好感不盡相同，且好感價(jià)值的衡量存在較大的不確定性，因而這種觀點(diǎn)直接導(dǎo)致了商譽(yù)的計(jì)量的不確定性。
?。ǘ┏~收益論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)是超額盈利的那部分價(jià)值。堅(jiān)持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，對(duì)于商譽(yù)一般的定義也是基于這種觀點(diǎn)。但它沒(méi)有概括的說(shuō)明商譽(yù)的本質(zhì)，而只是一種計(jì)量方法。
?。ㄈ﹨f(xié)同效應(yīng)論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)本質(zhì)上是企業(yè)各項(xiàng)要素之間的協(xié)同效應(yīng)。企業(yè)各個(gè)組成部分之間的協(xié)同效應(yīng)是企業(yè)整體價(jià)值大于單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值合計(jì)的根本原因，也是商譽(yù)的本質(zhì)。商譽(yù)之所以能夠?yàn)槠髽I(yè)獲取超額利潤(rùn)，是因?yàn)槠髽I(yè)作為一個(gè)有機(jī)開(kāi)放的系統(tǒng)，其各項(xiàng)要素之間、各個(gè)子系統(tǒng)之間以及企業(yè)與其環(huán)境之間都存在積極的協(xié)同效應(yīng)，商譽(yù)的超額盈利能力正是源于這些協(xié)同效應(yīng)。
三、商譽(yù)的本質(zhì)：協(xié)同效應(yīng)論
?。ㄒ唬纳套u(yù)的產(chǎn)生時(shí)期看，初創(chuàng)期企業(yè)一般是沒(méi)有商譽(yù)的或者說(shuō)商譽(yù)的金額一般為零，商譽(yù)一般都產(chǎn)生于企業(yè)的成熟期。而成熟期的企業(yè)之所以會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，是因?yàn)槠髽I(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、各項(xiàng)要素、各個(gè)子系統(tǒng)經(jīng)過(guò)初創(chuàng)期以及成長(zhǎng)期的磨合，逐漸產(chǎn)生了一種“1+1>2”的組合協(xié)同效應(yīng)。這種協(xié)同效應(yīng)正是商譽(yù)的真正源泉。組合的協(xié)同效應(yīng)從外在表現(xiàn)來(lái)看，可以表現(xiàn)為顧客或客戶對(duì)企業(yè)的好感，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的能力。
?。ǘ纳套u(yù)的產(chǎn)生來(lái)源看，商譽(yù)的真正來(lái)源是企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)資產(chǎn)、各項(xiàng)要素、各個(gè)子系統(tǒng)的協(xié)同效應(yīng)。好感價(jià)值論將商譽(yù)定義為顧客對(duì)企業(yè)的好感，然而顧客對(duì)企業(yè)的好感是建立在一系列外在條件和內(nèi)部因素基礎(chǔ)上的，是一種主觀評(píng)價(jià)。不同的顧客在相同的環(huán)境和條件下對(duì)同一個(gè)企業(yè)的評(píng)價(jià)是不同的，一旦環(huán)境條件發(fā)生變化，相同的顧客做出的評(píng)價(jià)也會(huì)隨之發(fā)生變化。而且顧客對(duì)企業(yè)的好感并不是僅僅基于企業(yè)擁有優(yōu)越的地理位置、良好的口碑等條件，而是源自企業(yè)在對(duì)自身資源的有效利用中產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。超額收益論從商譽(yù)的作用角度出發(fā)，揭示了商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益的能力，卻并沒(méi)有說(shuō)明這種超額收益能力的來(lái)源。企業(yè)所擁有的超額收益能力并非天生，而是源自后天生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種資源產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。
?。ㄈ纳套u(yù)的金額上看，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)或合并商譽(yù)，一般將購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。這部分價(jià)值可以理解為為了取得被購(gòu)買方凈資產(chǎn)，購(gòu)買方愿意為被購(gòu)買方各項(xiàng)資源的協(xié)同效應(yīng)付出的成本。當(dāng)購(gòu)買方付出的合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。盡管有些學(xué)者并不承認(rèn)負(fù)商譽(yù)，如認(rèn)為如果購(gòu)買方的出價(jià)低于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，被購(gòu)買方的所有者將把各項(xiàng)資產(chǎn)分別出售，而不再把各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債一攬子出售，因而理論上不存在負(fù)商譽(yù)。但越來(lái)越多的學(xué)者認(rèn)識(shí)到負(fù)商譽(yù)在現(xiàn)實(shí)中是客觀存在的。從協(xié)同效應(yīng)的角度分析，資源的協(xié)同效應(yīng)可以分為正效應(yīng)、負(fù)效應(yīng)以及零效應(yīng)。正效應(yīng)即為商譽(yù)，而負(fù)效應(yīng)則是負(fù)商譽(yù)，至于零效應(yīng)則不用反映。這就合理解釋了負(fù)商譽(yù)的存在。而好感價(jià)值論以及超額收益論都僅僅定義了正商譽(yù)，對(duì)于負(fù)商譽(yù)則無(wú)法給出合理的解釋。
（四）從商譽(yù)的依附性看，商譽(yù)是一種依附性很強(qiáng)的事物，它不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或負(fù)債而單獨(dú)存在，也不能夠單獨(dú)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，它不能脫離企業(yè)整體而存在。它的這種依附性正是基于協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，各項(xiàng)要素協(xié)調(diào)運(yùn)作，在現(xiàn)有構(gòu)成要素基礎(chǔ)上派生出的一種“衍生物”。這種“衍生物”只能出現(xiàn)在資源的組合中，而不會(huì)存在于各項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)或負(fù)債中。
四、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的相關(guān)規(guī)定存在的問(wèn)題
?。ㄒ唬](méi)有明確商譽(yù)的概念。由于學(xué)術(shù)界對(duì)于商譽(yù)的定義和本質(zhì)并沒(méi)有形成一致意見(jiàn)，因而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中回避了這一問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》第十三條提到，“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！眱H僅指出商譽(yù)確認(rèn)的情況之一及其金額的計(jì)量，這一做法有些不妥。既然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用“商譽(yù)”一詞，并對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量做出規(guī)范，但卻不對(duì)其概念做出明確解釋，很明顯不大符合邏輯。在使用商譽(yù)這一概念時(shí)，首先必須明確其定義和本質(zhì)，如果無(wú)法明確何為商譽(yù)，那么到底如何去確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)必然會(huì)存在爭(zhēng)議。從協(xié)同效應(yīng)論來(lái)定義的話，商譽(yù)是企業(yè)各個(gè)構(gòu)成要素有機(jī)結(jié)合所形成的協(xié)同效應(yīng)，這種協(xié)同效應(yīng)能夠給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)或低于賬面凈資產(chǎn)的收益或損失。
?。ǘ┗乇芰俗詣?chuàng)商譽(yù)相關(guān)問(wèn)題。從商譽(yù)的內(nèi)容上看，一般研究都把商譽(yù)分成外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)兩部分。之所以這么劃分，主要是從計(jì)量的角度出發(fā)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于自創(chuàng)的商譽(yù)卻不予確認(rèn)，規(guī)定只有在非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)才確認(rèn)。但無(wú)論如何劃分，商譽(yù)并非產(chǎn)生于外購(gòu)，這一點(diǎn)是不爭(zhēng)的事實(shí)。即使沒(méi)有企業(yè)合并行為，商譽(yù)也是客觀存在的，只不過(guò)在企業(yè)賬面上并沒(méi)有反映罷了。而外購(gòu)商譽(yù)首先必須是一種自創(chuàng)商譽(yù)，通過(guò)企業(yè)合并行為使其得以確認(rèn)，因而外購(gòu)商譽(yù)實(shí)際上是自創(chuàng)商譽(yù)的顯性化。如果只承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而忽視自創(chuàng)商譽(yù)，很明顯也是不合理的。這種做法會(huì)使發(fā)生合并企業(yè)和未發(fā)生合并企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，進(jìn)而有可能會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)通過(guò)企業(yè)合并行為操縱資產(chǎn)或利潤(rùn)。
?。ㄈ┱?fù)商譽(yù)的要素確認(rèn)不配比。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的SFAS No142《商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》中將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的ED 3《企業(yè)合并》也要求將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)，但購(gòu)買方付出的合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額卻作為營(yíng)業(yè)外收入來(lái)核算。從協(xié)同效應(yīng)論來(lái)看，無(wú)論是正商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù)都是企業(yè)資源組合協(xié)同效應(yīng)的結(jié)果，如果正效應(yīng)作為資產(chǎn)，而負(fù)效應(yīng)作為利得核算，這就割裂了協(xié)同效應(yīng)的結(jié)果，也直接導(dǎo)致了正負(fù)商譽(yù)要素確認(rèn)的不配比性。如果對(duì)于購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額產(chǎn)生的正商譽(yù)作為費(fèi)用來(lái)確認(rèn)，而將購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)作為收益來(lái)確認(rèn)，這樣就可以確保正負(fù)商譽(yù)確認(rèn)的配比性。S
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