摘要：隨著經(jīng)濟社會的進步，競爭加劇，企業(yè)為謀求發(fā)展，不斷進行擴張，合并無疑成為了一種迅捷的方式，合并財務(wù)報表的編制也成為必然。而對企業(yè)合并的會計和稅務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜且差別很大，由此產(chǎn)生的差異會涉及遞延所得稅的確認問題；另外，持續(xù)編制合并財務(wù)報表時企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵銷中也涉及遞延所得稅事項，所以本文著重對購買日和持續(xù)編制合并財務(wù)報表時涉及的遞延所得稅事項進行了探討，并通過案例作進一步的梳理。
關(guān)鍵詞：合并報表 遞延所得稅 一般性稅務(wù)處理 特殊性稅務(wù)處理
一、會計和稅法對企業(yè)合并的界定
會計上所界定的企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或者事項。視參與合并各方在合并前及合并后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。稅法和會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，稅法界定的合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并，對應(yīng)會計上的吸收合并和新設(shè)合并。而控股合并對應(yīng)股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。
二、購買日合并報表中遞延所得稅事項
（一）稅法的規(guī)定
對企業(yè)合并的稅務(wù)處理，除滿足特定條件適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定外，都遵循一般性稅務(wù)處理規(guī)定。
1.一般性稅務(wù)處理。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
2.特殊性稅務(wù)處理。在股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
（二）會計的規(guī)定
對于同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債；對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額部分確認為商譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額部分計入合并當(dāng)期損益。
（三）對比總結(jié)
由上文可知，會計準(zhǔn)則和稅法對企業(yè)合并的處理原則不同，在編制購買日合并財務(wù)報表時，資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅?，F(xiàn)分不同情況總結(jié)如下。
1.同一控制下的企業(yè)合并。
由表1和表2的總結(jié)可以看出，同一控制下的企業(yè)合并中，控股合并無需確認遞延所得稅，其他類型的合并可能會產(chǎn)生遞延所得稅。
2．非同一控制下的企業(yè)合并。
由表3和表4的總結(jié)可以看出，非同一控制下的企業(yè)合并比較復(fù)雜，除吸收合并和新設(shè)合并適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時不涉及遞延所得稅調(diào)整事項，其他情況都有涉及。
三、案例分析
下面以一個案例為基礎(chǔ)，分不同情況對購買日合并財務(wù)報表中的遞延所得稅事項進行系統(tǒng)的梳理。
例：A公司以增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值1元，公允價值6元）為對價，對B公司進行吸收合并。購買日B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值和公允價值如表5。假設(shè)購買日賬面價值和計稅基礎(chǔ)相等，合并前二者沒有進行其他交易，所得稅稅率為25%。
（一）同一控制下企業(yè)合并。
1.一般性稅務(wù)處理。在本例中，B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債以其賬面價值計入合并財務(wù)報表，此時，A公司應(yīng)以購買日公允價值確定其計稅基礎(chǔ)，賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時性差異，需確認遞延所得稅。2.特殊性稅務(wù)處理。在本例中，B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債以其賬面價值計入合并財務(wù)報表，同時計稅基礎(chǔ)保持原有計稅基礎(chǔ)不變，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。B公司不存在可彌補虧損，也不需要確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅。
同一控制下企業(yè)合并遞延所得稅的計算如表6。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并
1.一般性稅務(wù)處理。在本例中，A公司以購買日公允價值作為各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值，同時應(yīng)以公允價值確定其計稅基礎(chǔ)，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11 500萬元，合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分所產(chǎn)生的商譽賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。
2.特殊性稅務(wù)處理。在本例中，A公司以購買日公允價值作為各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值，同時應(yīng)以各項可辨認資產(chǎn)、負債的原有計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生的暫時性差異需確認遞延所得稅。B公司不存在可彌補虧損，不需要確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅。A公司的合并成本為12 000萬元，而購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11 125萬元（11 500-250+125-250），合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分所產(chǎn)生的商譽計稅基礎(chǔ)為0，賬面價值和計稅基礎(chǔ)不等形成的暫時性差異，會計準(zhǔn)則規(guī)定不需要確認遞延所得稅。
四、內(nèi)部交易抵銷涉及的遞延所得稅問題
在每個資產(chǎn)負債表日編制合并財務(wù)報表時，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)予以抵銷。因為從個別報表的角度看，內(nèi)部交易中賣方實現(xiàn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，中間的差額確認為利潤。而從合并財務(wù)報表的角度看，此項交易只是集團內(nèi)部資產(chǎn)位置的轉(zhuǎn)移，并沒有發(fā)生價值的增值，不產(chǎn)生損益。個別報表中確認的利潤為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，應(yīng)予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認該暫時性差異的所得稅影響。
新會計準(zhǔn)則從“資產(chǎn)負債觀”出發(fā)，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對遞延所得稅進行核算，能為會計信息使用者提供更可靠、相關(guān)的信息，會計與稅法分離也更加明顯，在合并財務(wù)報表編制中遞延所得稅的處理也更加復(fù)雜，實務(wù)中應(yīng)更為仔細。Z
參考文獻：
中國注冊會計師協(xié)會．會計[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011．
