摘要：本文分析了中、美、IASB 企業(yè)合并會計一元化以及《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱CAS 20）對企業(yè)合并的影響，并得出結論：一是CAS 20既與美、IASB趨同，又有我國的特色性差異。二是我國對同一控制下企業(yè)合并的規(guī)范及權益結合法處理，將推動政府主導的企業(yè)合并，加速產業(yè)結構調整。同時，需細化購買法實施細則，提高購買法的可行性。
關鍵詞：企業(yè)合并 國際趨同 報表性重組
以賬面價值計量的是權益結合法，以支付對價的現(xiàn)金及股份等的公允價值計量的是購買法。IASB和英美等各國的企業(yè)合并會計準則，均從權益結合法和購買法的二元結構，過渡到了購買法一元格局。在企業(yè)合并會計的購買法一元化國際趨勢下，我國2006年發(fā)布的CAS 20明確了對同一控制和非同一控制下企業(yè)合并分別采用權益結合法和購買法的二元格局。
一、企業(yè)合并會計一元化歷程
?。ㄒ唬┟绹髽I(yè)合并會計準則演變過程
SFAS 141《企業(yè)合并》（FASB，2001年6月）發(fā)布后，美國30年來從未被修訂過的APB 16《企業(yè)合并》（APB，1970年）終于被廢除了。自美國最初規(guī)范企業(yè)合并的ARB 40問世以來，企業(yè)合并會計中爭議最多的就是購買法和權益結合法的選擇問題。
問題主要是權益結合法和購買法兩種不同的會計處理方法對同樣的企業(yè)合并，可以造成資產和負債的金額、商譽的有無、留存收益的繼承等方面明顯的差異。APB 16為防范權益結合法的濫用，規(guī)定企業(yè)只有在滿足了12項要求下才能采用權益結合法。
FASB在1996年8月啟動企業(yè)合并會計課題，試圖進一步規(guī)范企業(yè)合并的會計處理及提高會計報告的透明度。其后，成立企業(yè)合并專門委員會，于1997年6月公布了FASB特別報告。根據(jù)G4+1勸告書公布的FASB意見召請書回收的意見，SFAS 141（2001）一改30年來的二元格局，廢除了權益結合法，規(guī)定對所有的企業(yè)合并都必須采用購買法。對商譽也與我國相同，進行期末減值測試，不采取攤銷方法。2007年12月出臺的SFAS 141（R）2008年12月起施行。美國企業(yè)合并會計相關制度及公開發(fā)表資料，見表1。
（圖略）
在SFAS 141出臺前，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）公布了由該協(xié)會實施的，美國1997年至2005年的9年間，權益結合法和購買法的實施情況調查報告。該調查的樣本是，在美國證券交易委員會（SEC）注冊的企業(yè)中，任意抽選出的600家企業(yè)的年度報表，見表2。
（表略）
2001年由于SFAS 141的出臺，權益結合法明顯減少至5%，其余年度基本在10%上下，1997年和1999年分別是12%和14%。也就是說，至2002 年后權益結合法被廢除為止，企業(yè)合并案例中有10%以上的企業(yè)合并同時符合了APB 16中嚴格規(guī)定的12項條件。但是，美國還是和IASB一樣，以采用權益結合法的情況僅屬于少數(shù)為由，更注重財務報表的可比性而廢除了權益結合法。
SFAS 141（R）中的企業(yè)合并指，取得方獲得一個或一個以上的事業(yè)（business）的控制權。SFAS 141將企業(yè)合并的范圍做了拓寬，包括哪些稱之為真正的合并或平等合并。但不包括以下四種：（1）合營企業(yè)的形成；（2）不構成事業(yè)（business）的一資產或資產組的取得；（3）同一控制下的實體或企業(yè)間的合并；（4）非盈利組織間的合并或由非盈利組織對盈利事業(yè)（business）的取得。
SFAS 141通過單一的購買法，排除權益結合法的濫用，試圖提高財務報表的可比性，為報表讀者提供更有用的信息。FASB在SFAS 141（R）同時聲明，該準則是FASB和IASB雙方為達成會計準則的國際趨同的共同成果。
?。ǘ﹪H財務報告準則《企業(yè)合并》的演變歷程
國際會計準則委員會（IASC） 發(fā)表的IAS 22《企業(yè)合并》也和當初的美國APB 16相同，采用了購買法和權益結合法的二元格局。其后，由IASC改組的IASB為了提高企業(yè)合并會計的質量，實現(xiàn)企業(yè)合并會計的國際趨同，將企業(yè)合并會計項目作為初始的項目。該項目分兩個階段執(zhí)行。
在第一階段，IASB發(fā)表了IFRS的ED 3《企業(yè)合并》，將其作為企業(yè)合并會計項目第一階段公開發(fā)表的公開草案。ED 3提出對所有的企業(yè)合并都采用購買法。
第二階段的主要目標是消除企業(yè)合并會計中IFRS和其他各國的差異。探討內容主要包括：（1）采用購買法（作為與FASB的共同研究項目）；（2）建立合營企業(yè)和同一控制下企業(yè)合并的會計處理；（3）采用Flash Start 法的可能性（2002）。
IASB在IFRS 3（R）（2009年7月起施行）中也和FASB一樣，聲明該準則是和FASB為達成會計準則國際趨同而共同取得的成果。因此，IFRS 3（R）中的企業(yè)合并范圍、會計處理方法、商譽的處理和美國相同。企業(yè)合并指取得對某一事業(yè)（Business）的控制，并排除以下三種企業(yè)合并：（1）合營企業(yè)的形成；（2）取得不構成企業(yè)的一資產或一組資產；（3）同一控制下的實體或企業(yè)間的合并。
（三）我國采用權益結合法和購買法實施企業(yè)合并會計情況
CAS 20中的企業(yè)合并指，將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。合營企業(yè)的形成被排除在CAS 20規(guī)范范圍外（第四條）。企業(yè)合并分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并（第二條）。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性，為同一控制下的企業(yè)合并（第五條）。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并（第十條）。
CAS 20對于同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定分別以權益結合法和購買法處理?？梢钥闯?，CAS 20有兩個特點，第一，對同一控制和非同一控制兩種不同類型的企業(yè)合并采用不同的會計處理方法，而對相同類型的企業(yè)合并采用單一的會計處理方法。第二，期末對商譽不攤銷，而采用減值測試。第一個特點顯示，權益結合法僅針對同一控制下企業(yè)合并，對非同一控制下企業(yè)合并沒有因為公允價值獲取難等問題，而保留權益結合法。為解決公允價值獲取難等問題，有必要結合我國實際情況提高購買法的實施可行性，這將促進跨集團、跨行政區(qū)域的自愿性企業(yè)合并，加速我國產業(yè)結構的調整，也可提高非同一控制企業(yè)合并財務報表的信息質量，有利于資本市場的穩(wěn)定。第二個特點有利于非同一控制企業(yè)合并的展開。由于我國證券市場等對企業(yè)管制的指標多采用利潤指標，這個規(guī)定可以排除因購買法壓迫利潤的顧慮，推動非同一控制下企業(yè)合并的順利進行，從而達到市場機制下的產業(yè)結構調整。
我國同一控制下的企業(yè)合并占所有企業(yè)合并的比例約超過40%。如此大量同一控制下的企業(yè)合并，如不給予準則規(guī)范，將直接影響我國財務報表信息質量。根據(jù)CAS 20解釋，同一控制下的企業(yè)合并分以下兩類：第一，集團內部的企業(yè)合并。第二，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的非交易行為的企業(yè)合并。后者的非自愿進行的非交易行為的企業(yè)合并屬于我國的特色。我國不少企業(yè)合并是由政府推動的，政府提倡少破產，多合并，希望通過企業(yè)合并，優(yōu)化產業(yè)結構，保持社會安定。因此，CAS 20將同一控制下企業(yè)合并也納入該準則中給予規(guī)范，符合我國企業(yè)合并會計的實際需求。企業(yè)合并會計的購買法一元化，僅限于非同一控制下的企業(yè)合并，并不是同一控制下企業(yè)合并或合營企業(yè)的形成。美國、IASB，對非同一控制下企業(yè)合并都從權益結合法和購買法的二元結構，過渡到購買法一元格局。美國和IASB采用購買法一元化的主要目的是，提高財務報表的可比性以及會計準則的國際趨同。
二、會計準則對企業(yè)合并的導向
（一）對同一控制下企業(yè)合并的影響
2006年國務院、國資委就提出推動國有資本4個集中的要求，整合央企，提高企業(yè)國際競爭力。為實現(xiàn)上述目標，我國企業(yè)已經又一次掀起大規(guī)模的企業(yè)并購重組浪潮。由于各國企業(yè)合并范圍不同，加上調查報告中的調查對象、調查期間不同，無法對中日美做單純比較。盡管如此，仍可窺見我國同一控制下企業(yè)合并的數(shù)量明顯多于美國。
CAS 20將我國十分常見的同一控制下企業(yè)合并納入其中，特別是包含了企業(yè)非自愿性的政府主導下企業(yè)合并，一律以權益結合法處理，具有以下三大意義： 第一，使得大量政府主導下企業(yè)合并的會計有法可依；第二，取消了政府主導下企業(yè)合并選擇購買法的余地；第三，權益結合法只需以資產和負債的賬面價值計量易操作且不銳減利潤，可能減少企業(yè)合并的阻力，有利于政府的宏觀產業(yè)調整。CAS 20并未一味追求會計國際趨同，而是考慮到我國年度報表的披露內容以及同一控制下企業(yè)合并的多發(fā)性，從同一控制下企業(yè)合并的范圍，及其相應會計方法的雙方著手，既規(guī)范了同一控制下企業(yè)合并，又保證其順利進行。
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我國學者在2010年攤銷商譽的前提下就企業(yè)合并案例進行模擬計算，探討權益結合法和購買法對企業(yè)財務指標的影響。但購買法一元化的國際性會計準則已不再攤銷商譽，僅在期末做減值測試。CAS 20對非同一控制下企業(yè)合并后確認的商譽也不予攤銷，僅減值測試的規(guī)定解除了攤銷商譽對利潤的壓迫，使企業(yè)合并行為不局限于集團內部以及政府主導的同一控制下企業(yè)合并，可推動企業(yè)自主性的跨集團、跨管轄區(qū)域的非同一控制企業(yè)合并，有利于產業(yè)結構的優(yōu)化。
需要強調的是，CAS 20不允許非同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法，沒有因購買法實施問題而保留權益結合法。換句話說，CAS 20盡管保留了權益結合法，但并不能解決購買法實施問題。同時，本文認為，若對非同一控制下企業(yè)合并保留權益結合法，將增加會計方法的選擇范圍，無法保證財務報表的可比性。故CAS 20后的重要課題是，解決CAS 20下非同一控制企業(yè)合并的購買法實施中存在的問題來提高公允價值的公允性，結合我國國情通過細化實施細則來提高購買法的可行性。Z
參考文獻：
1.陳信元等.我國上市公司換股合并的會計方法選擇：案例分析與現(xiàn)實思考［J］.會計研究，2001，（5）.
2.朱寶憲.公司并購與重組［M］.北京：清華大學出版社，2006.
