論文關(guān)鍵詞: 基本假設(shè); 會(huì)計(jì)目標(biāo); 受托責(zé)任觀; 決策有用觀
論文摘要: 本文著力探討“會(huì)計(jì)概念框架是否應(yīng)該包含會(huì)計(jì)基本假設(shè)”、“ 會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系”兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。本文按照四個(gè)基本、層層遞進(jìn)的來(lái)分析第一個(gè)問(wèn)題。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題的討論, 本文認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀應(yīng)該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。
一、引言
會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)是、特別是規(guī)范會(huì)計(jì)理論范疇內(nèi)至關(guān)重要的兩個(gè)核心概念。若干年來(lái), 會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了孜孜不倦的研究, 研究結(jié)論也日益豐富。概而言之, 在西方會(huì)計(jì)理論研究中, 二十世紀(jì)六十年代前后會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)各領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)十載。但具體到我國(guó)會(huì)計(jì)界,長(zhǎng)期以來(lái)則比較關(guān)注會(huì)計(jì)基本假設(shè)的研究, 但對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)注則是二十世紀(jì)九十年代之后才開(kāi)始。關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究, 目前存在著兩個(gè)懸而待決的問(wèn)題: (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是否應(yīng)該包含會(huì)計(jì)基本假設(shè)? (2)會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發(fā)展的思路, 對(duì)如上兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行深入探討。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中是否應(yīng)包括會(huì)計(jì)基本假設(shè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是否應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中擁有一席之地? 這個(gè)問(wèn)題的回答并非“是”或“否”那樣簡(jiǎn)單。本文將分為以下四個(gè)相互關(guān)聯(lián)、邏輯上層層遞進(jìn)的問(wèn)題來(lái)進(jìn)行解讀:
1. 會(huì)計(jì)基本假設(shè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中地位的變化。Trueblood 報(bào)告和FASB 于1973 年4 月啟動(dòng)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”的研究計(jì)劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會(huì)計(jì)界一直嘗試將會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯起點(diǎn), 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會(huì)計(jì)基本假設(shè)的研究日漸式微?？梢哉f(shuō), 早期構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯為: “會(huì)計(jì)基本假設(shè)→會(huì)計(jì)一般原則→會(huì)計(jì)具體原則→會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。這個(gè)邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)也并未徹底消失在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項(xiàng)會(huì)計(jì)基本特征仍將會(huì)計(jì)基本假設(shè)涵蓋在內(nèi)。但是自此, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國(guó)APB 存續(xù)的后期, AI 與APB 其實(shí)已經(jīng)意識(shí)到了制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”、AICPA 的Trueblood 委員會(huì)也頒布了研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的Trueblood 報(bào)告?？梢哉f(shuō), 此時(shí)研究概念框架的邏輯起點(diǎn)已經(jīng)在悄然由會(huì)計(jì)基本假設(shè)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)。FASB 啟動(dòng)的“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”計(jì)劃(CF 計(jì)劃之一)更是第一次明確地將構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)定位為會(huì)計(jì)目標(biāo)。
2. 會(huì)計(jì)假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)的概念框架遭到否定的內(nèi)因。然而, “ 會(huì)計(jì)基本假設(shè)邏輯起點(diǎn)論” 發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評(píng)。Leonard Spacek ( 1961) 認(rèn)為, ARS No.1 中大部分所謂的假設(shè), 都是不言而喻的經(jīng)驗(yàn), 它們不能作為合理會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)。此外,Spacek 指出, 構(gòu)建一個(gè)合理會(huì)計(jì)理論框架的必要前提是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會(huì)計(jì)原則、理論建立在假設(shè)之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ), 構(gòu)建會(huì)計(jì)理論, 依賴(lài)的會(huì)計(jì)假設(shè)能支撐多久? 誰(shuí)敢說(shuō)會(huì)計(jì)假設(shè)是有效的? 這樣還有誰(shuí)敢依賴(lài)會(huì)計(jì)理論?”
受上述種種批評(píng)影響, 以及考慮到按照會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)演繹的會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差距(gap), 美國(guó)協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)最終否定了ARS No.1。本文認(rèn)為, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)之所以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邏輯起點(diǎn)最終遭到質(zhì)疑乃至否定, 并非全然是由于會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身存在問(wèn)題。一個(gè)重要的原因在于, 若以基本假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之基礎(chǔ), 則意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是建立在一些不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐茢嘀? 這勢(shì)必會(huì)毀損體系的邏輯嚴(yán)密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)(也可以理解為一項(xiàng)假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的橫截面上對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者、使用者的需求等在基礎(chǔ)上得出的暫行結(jié)論,因此也具有假設(shè)的性質(zhì)。若否認(rèn)會(huì)計(jì)基本假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建概念框架的嚴(yán)謹(jǐn)性, 也等于質(zhì)疑了會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
那么, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架受到非議的內(nèi)在原因是什么呢? 本文設(shè)想,主要原因在于會(huì)計(jì)基本假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架, 過(guò)于重視會(huì)計(jì)的技術(shù)層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息的其它層面, 使得由會(huì)計(jì)基本假設(shè)衍生和演繹的內(nèi)在邏輯一致的會(huì)計(jì)原則往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相互脫節(jié), 難以在特定會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)下進(jìn)行應(yīng)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程, 本身就是一個(gè)利益協(xié)調(diào)、均衡和妥協(xié)的過(guò)程(盡管每個(gè)會(huì)計(jì)理論工作者本意并不希望如此), 以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架難以實(shí)現(xiàn)這一均衡(tradeoff)或協(xié)調(diào)功能, 未曾考慮到會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息的特殊性。
眾所周知, 會(huì)計(jì)并不僅僅具有技術(shù)性, 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的(財(cái)務(wù))會(huì)計(jì)信息實(shí)際上具有了一定的后果性, 因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程不可避免地會(huì)受到利益集團(tuán)的游說(shuō)(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關(guān)系的錯(cuò)綜復(fù)雜, 使得中立性好比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠(yuǎn)無(wú)法達(dá)到。正因?yàn)槿绱? 所以才需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)抵御外來(lái)壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為、評(píng)估和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也同樣經(jīng)受利益集團(tuán)的游說(shuō)和評(píng)論。實(shí)際上, 制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的另一個(gè)功效在于, 力圖將對(duì)制訂一個(gè)個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利益協(xié)調(diào)過(guò)程, 更多地轉(zhuǎn)換為對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一些概念的協(xié)調(diào), 以便節(jié)約交易。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進(jìn)行了兩次公開(kāi)聽(tīng)證會(huì);在1977 年8 月舉行的聽(tīng)證會(huì)期間, 收到283 份書(shū)面評(píng)論意見(jiàn)(屬于游說(shuō)支持或反對(duì)的意見(jiàn)), 其中221 份直接涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)。從會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出, 會(huì)計(jì)目標(biāo)并非臆斷, 而是來(lái)自于客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境。所不同的是, 會(huì)計(jì)目標(biāo)并非直接源自于對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的概括, 而是來(lái)自于對(duì)特定會(huì)計(jì)環(huán)境下的針對(duì)性調(diào)查。以研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的Trueblood 報(bào)告為例, Trueblood 調(diào)查了5000 家以上公司的意見(jiàn), 舉行了50 次以上的面談, 邀請(qǐng)相關(guān)利益團(tuán)體舉行了35 次的會(huì)議, 在紐約進(jìn)行了3 天的公開(kāi)聽(tīng)證會(huì), 歷時(shí)2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報(bào)告”。[2]后來(lái)的FASB, 同樣是在調(diào)查的基礎(chǔ)上, 得出了會(huì)計(jì)目標(biāo)是向者和債權(quán)人提供“有助于評(píng)估主體未來(lái)現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間和不確定性的信息”的結(jié)論。該結(jié)論充其量只能夠算作是一項(xiàng)“命題”, 或者是一項(xiàng)有待的假設(shè)———會(huì)計(jì)目標(biāo)本就是一項(xiàng)假設(shè)(葛家澍, 1997.10)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化, 會(huì)計(jì)目標(biāo)的上述暫行性結(jié)論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進(jìn)行的相關(guān)發(fā)展。
4. 會(huì)計(jì)基本假設(shè)應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有一席之地。誠(chéng)然, 會(huì)計(jì)基本假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架無(wú)法取得利益相關(guān)者的一致認(rèn)可, 但并不能因此走向另外一個(gè)極端———將會(huì)計(jì)基本假設(shè)全然排除在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認(rèn)為美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就未曾將會(huì)計(jì)基本假設(shè)列入。這一觀點(diǎn)本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)進(jìn)行歸位, 但是我們?nèi)阅軌驈腟FAC No1、6 中讀出會(huì)計(jì)基本假設(shè)的影響:
?、臩FAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環(huán)境對(duì)各種目的的影響”的總標(biāo)題, 其實(shí)質(zhì)上主要分析了會(huì)計(jì)環(huán)境等因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的影響。
?、芐FAC No6“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”中, 貫徹“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”所給出的各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素, 無(wú)一不隱含著會(huì)計(jì)基本假設(shè)。例如, 資產(chǎn)被定義為“特定的主體A 因?yàn)檫^(guò)去B1 的交易或事項(xiàng), 而擁有或控制的、可能的未來(lái)B2 經(jīng)濟(jì)利益”。這樣, A 其實(shí)明確的受到會(huì)計(jì)主體假設(shè)的影響; B(含B1、B2)其實(shí)蘊(yùn)涵著持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的思想———若無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期,何來(lái)“過(guò)去”與“未來(lái)”？
