摘要：內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營(yíng)管理的重要舉措，對(duì)企業(yè)的發(fā)展壯大具有舉足輕重的作用。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南。本文從法規(guī)依據(jù)、理論依據(jù)和實(shí)踐依據(jù)三個(gè)維度來(lái)探究企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)機(jī)理。其中法規(guī)依據(jù)主要是從近年來(lái)國(guó)家不同部門(mén)頒布的法律法規(guī)中選擇一些具有代表性的法律法規(guī)及條例進(jìn)行比較分析。理論依據(jù)主要是以委托代理理論、交易成本理論、利益相關(guān)者理論和風(fēng)險(xiǎn)管理理論為代表。在企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)適用性評(píng)價(jià)方面，從系統(tǒng)觀視角、信號(hào)理論視角和經(jīng)濟(jì)后果觀視角三個(gè)方面進(jìn)行研究，以期提升企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管效率和提高公司經(jīng)營(yíng)管理水平。
中國(guó)論文網(wǎng) http://www.xzbu.com/3/view-3731478.htm
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn) 設(shè)計(jì)依據(jù) 適用性評(píng)價(jià)
一、引言
近年來(lái)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生嚴(yán)重地沖擊了資本市場(chǎng)的正常秩序。從企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，許多企業(yè)管理松散、內(nèi)控弱化、風(fēng)險(xiǎn)失控等問(wèn)題比較突出。研究顯示，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗并最終侵害企業(yè)利益相關(guān)者的重要原因。2008年6月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和22項(xiàng)內(nèi)部控制應(yīng)用指引，并對(duì)《內(nèi)部控制鑒證指引草案》公開(kāi)征求意見(jiàn)，這些標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)取得重大突破。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可知，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南。其中基本規(guī)范是制定具體規(guī)范和應(yīng)用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用，具體規(guī)范涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制及其它方面的具體控制。從我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的實(shí)際情況看，各行業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)在有效化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等方面確實(shí)發(fā)揮了一定的作用。但這種作用的發(fā)揮具有較大的歷史局限性，不僅存在“政出多門(mén)”現(xiàn)象，而且有些內(nèi)部控制規(guī)范幾乎是從COSO報(bào)告改版而來(lái)。這種標(biāo)準(zhǔn)制定模式已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。從內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)制定背景和環(huán)境角度來(lái)看，我國(guó)國(guó)情與西方國(guó)家不同，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)該要適應(yīng)我國(guó)特定的歷史環(huán)境，基于此，探尋企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的依據(jù)就顯得尤其重要。制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)與前提。而我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度建設(shè)剛剛起步， 相關(guān)配套措施還尚待完善。國(guó)家有關(guān)部門(mén)從行業(yè)監(jiān)管的角度對(duì)強(qiáng)化內(nèi)部控制提出了明確要求，并發(fā)布了特定行業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)辦法。但由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，造成企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估時(shí)無(wú)所適從，也導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)難以具體實(shí)施，這樣便使得內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性的評(píng)價(jià)缺乏公認(rèn)的可操作標(biāo)準(zhǔn)，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審核報(bào)告的可比性與有效性。
二、文獻(xiàn)回顧
（一）國(guó)外文獻(xiàn) 關(guān)于內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及其評(píng)價(jià)方面較早的研究來(lái)自于審計(jì)領(lǐng)域。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1939年1月建立“審計(jì)程序委員會(huì)”，著力改善審計(jì)程序的存貨盤(pán)點(diǎn)和應(yīng)收賬款函證等方面，在修改的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告中首次增加了對(duì)內(nèi)部控制審查的內(nèi)容，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也隨之成為審計(jì)的重要組成部分。近年來(lái)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)開(kāi)始慢慢取代制度基礎(chǔ)審計(jì)，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)仍是審計(jì)的核心環(huán)節(jié)。1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》，該框架的發(fā)布得到了全球的廣泛認(rèn)可，并標(biāo)志著內(nèi)部控制開(kāi)始從理論上和實(shí)務(wù)上走出審計(jì)范疇，同時(shí)該框架也為企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)。伴隨著2002年SOX法案的出臺(tái)，其對(duì)美國(guó)1933年《證券法》和1934年《證券交易法》做出大量修訂，該法案標(biāo)志著美國(guó)證券法從披露向?qū)嵸|(zhì)性管制轉(zhuǎn)變。尤其是SOX法案的404條款和103條款是就管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行報(bào)告的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。Kam C. Chan，Barbara Farrell，and Picheng Lee（2008）發(fā)現(xiàn)在404條款的嚴(yán)格監(jiān)管下，公司會(huì)盡量提高內(nèi)部控制的效率，減少由于有意或無(wú)意造成的賬戶(hù)錯(cuò)誤，從而提高報(bào)告盈余的質(zhì)量。SOX法案自頒布以來(lái)就屢遭詬病，美國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)在承受本土企業(yè)指責(zé)的同時(shí)，還遭受來(lái)自在它國(guó)發(fā)起人公司的批評(píng)，由于它國(guó)公司因遵從該法案需付出高昂成本，其結(jié)果注定會(huì)削弱美國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)它國(guó)公司赴美上市的誘惑力。面對(duì)這樣的現(xiàn)狀，COSO委員會(huì)圍繞著降低企業(yè)控制成本和滿(mǎn)足控制標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)研究，試圖在兩者之間達(dá)成一定的平衡。在外部審計(jì)師評(píng)估和評(píng)價(jià)客戶(hù)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性方面，James Lloyd Bierstaker，James E.Hunton，and Jay C. Thibodeau（2009）認(rèn)為，外部審計(jì)師們應(yīng)該被提供經(jīng)過(guò)檢驗(yàn)過(guò)的業(yè)務(wù)流程圖，并且要在閱讀客戶(hù)提供的內(nèi)部控制文件之前完成內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的評(píng)估工作。從西方國(guó)家的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)雖然主要受限于審計(jì)實(shí)務(wù)， 但開(kāi)始逐步走出審計(jì)范疇。總之，西方國(guó)家企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)受到了特定的背景與環(huán)境因素的制約。
（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 近些年企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)問(wèn)題已經(jīng)引起我國(guó)學(xué)術(shù)界和政府部門(mén)的廣泛關(guān)注。潘秀麗（2001）認(rèn)為要盡快制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)規(guī)范。其中關(guān)于內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的整體設(shè)計(jì)思路顯得尤其重要，于增彪等（2001）傾向于采用以下思路：三維立體的靜態(tài)結(jié)構(gòu)；過(guò)程循環(huán)的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)；以企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事件的常規(guī)性、非常規(guī)性和混合性為基礎(chǔ)的結(jié)構(gòu)。此后，更多的學(xué)者進(jìn)行了更深入的探討。肖序（2006）認(rèn)為按流程觀念進(jìn)行內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)較為合理，并且梳理出了基本流程。近年來(lái)，由于風(fēng)險(xiǎn)管理觀念日益受到重視，黃益建等（2007）在對(duì)五類(lèi)流程風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上， 提出了基于防范流程風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)新思路。除了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行考量以外，內(nèi)控規(guī)范的制定機(jī)制可以從下列方面展開(kāi)研究：制定機(jī)構(gòu)的選擇、制定程序的安排、規(guī)范屬性定位（陳志斌等，2008）。李小燕和田也壯（2008）在組織循環(huán)理論的分析框架下創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)控有效性評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)， 試圖解決國(guó)際公認(rèn)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)在中國(guó)本土化和實(shí)踐操作層面上的應(yīng)用問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是完善內(nèi)部控制制度并保證其有效實(shí)施的重要手段。我國(guó)學(xué)者對(duì)此也進(jìn)行了廣泛和深入的研究。張龍平和朱錦余（2002）從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等九方面探討了與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問(wèn)題，試圖對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展提供支持。隨后，學(xué)界出現(xiàn)了一些新的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理念和分析方法，如控制自我評(píng)估（林朝華，2003）、運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)模型（王立勇，2004）、內(nèi)部控制需要從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向向價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向轉(zhuǎn)型（李心合，2007）。與此相適應(yīng)，企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)導(dǎo)向也要隨之轉(zhuǎn)型，這其中可能也涉及到一些技術(shù)層面的問(wèn)題，因?yàn)樵u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇和設(shè)計(jì)的合理與否直接關(guān)系到評(píng)價(jià)體系功能的發(fā)揮（戴彥，2006）。而且評(píng)價(jià)可能要涉及到多維要素，其中，內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的工程實(shí)施體系、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系是內(nèi)部控制模式不可分割的三要素（王海林，2008）。楊有紅等（2009）分析企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)對(duì)于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制基本目標(biāo)的效果和存在的問(wèn)題， 并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見(jiàn)稿）提出了相應(yīng)的政策建議。在內(nèi)部控制能力評(píng)價(jià)方面，王海林（2009）提出的IC - CMM模型將研究的對(duì)象定位于企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程， 建立了企業(yè)內(nèi)部控制過(guò)程評(píng)價(jià)體系。池國(guó)華（2010）基于管理的視角并借鑒業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理論成果構(gòu)建了滿(mǎn)足管理層需要的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式.從實(shí)踐現(xiàn)狀來(lái)看，政府相關(guān)職能部門(mén)也在著力推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。2006年7月財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門(mén)成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2008年，由財(cái)政部等五部委共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式發(fā)布，中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)取得重大進(jìn)展。綜合目前的理論研究和實(shí)踐現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方面雖然取得了一些有益成果，但制度標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)依據(jù)仍然不是很清晰。如果這一問(wèn)題沒(méi)有理清，必將導(dǎo)致?lián)酥贫ǖ臉?biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行效果大打折扣。同時(shí)，評(píng)價(jià)體系的適用性研究力度也不夠，這樣就很難為企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)估和外部審計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)提供有效的評(píng)價(jià)依據(jù)。目前，我國(guó)理論界關(guān)于內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)研究的相對(duì)較多，但在探索標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)依據(jù)方面的學(xué)者并不多見(jiàn)，也就是在解決“為什么這么設(shè)計(jì)”以及“這樣的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)后的適用性評(píng)價(jià)”這一問(wèn)題上的研究深度亟待加強(qiáng)。企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)及綜合評(píng)價(jià)涉及因素繁多而且復(fù)雜，盡管政府有關(guān)部門(mén)正在制定相應(yīng)的規(guī)則，但在總體上還處于摸索和不成熟階段，因此探討企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)依據(jù)以及適用性評(píng)價(jià)問(wèn)題就顯得十分必要。 三、企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)依據(jù)
?。ㄒ唬┓ㄒ?guī)依據(jù) 企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)時(shí)，必須符合國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)以及各種規(guī)章制度的有關(guān)規(guī)定。國(guó)內(nèi)學(xué)者大多關(guān)注內(nèi)部控制制度內(nèi)容方面的研究， 忽視了法律、法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制制度實(shí)施的作用（黃新鑾，2008）。從近年來(lái)國(guó)家不同部門(mén)頒布的法律法規(guī)和部門(mén)條例中選擇一些具有代表性的進(jìn)行比較分析。如全國(guó)人民代表大會(huì)于2000年7月1日起開(kāi)始實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。除了《會(huì)計(jì)法》有關(guān)規(guī)定之外，2005年修訂的《公司法》規(guī)定：公司的控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。另外，《公司法》也都提出了原則性的規(guī)定。2002年，為滿(mǎn)足注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理上市公司首次公開(kāi)發(fā)行和再融資業(yè)務(wù)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》。2008年，中注協(xié)又制定了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》，與原來(lái)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》相比，它在鑒證對(duì)象等諸多方面都有較大調(diào)整。2003年，為完善證券公司的內(nèi)部控制機(jī)制，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)之前發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》進(jìn)行了修訂，要求證券公司應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和運(yùn)營(yíng)狀況，結(jié)合證券公司自身的環(huán)境條件，建立有效的內(nèi)部控制制度。2004年，為規(guī)范和推進(jìn)保險(xiǎn)公司與保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司的保險(xiǎn)資金運(yùn)用管理，保監(jiān)會(huì)制定了《保險(xiǎn)資金運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)控制指引（試行）》條例，要求保險(xiǎn)公司和保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司應(yīng)遵循獨(dú)立制衡原則和全面控制等原則。2007年，為促進(jìn)商業(yè)銀行建立和健全內(nèi)部控制和保障銀行體系安全穩(wěn)健運(yùn)行，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定和銀行審慎監(jiān)管的要求，中國(guó)銀監(jiān)會(huì)制定了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)范要求上市公司應(yīng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，開(kāi)創(chuàng)性地創(chuàng)立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為手段、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。綜上所述，我國(guó)法律法規(guī)以及部門(mén)規(guī)章都對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了原則性的規(guī)定，雖然在某些方面存在一些共性的規(guī)定，但因行業(yè)和部門(mén)等因素的不同也存在一些差異。原則性規(guī)定比較多，但具體操作規(guī)范相對(duì)偏少。從中還可以發(fā)現(xiàn)，最新的基本規(guī)范基本滿(mǎn)足了不同主體對(duì)內(nèi)部控制的需求，特別是它的實(shí)施將會(huì)對(duì)中國(guó)的上市公司和大型企業(yè)的規(guī)范化運(yùn)作帶來(lái)實(shí)質(zhì)性推動(dòng)，意味著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)正在向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。
?。ǘ├碚撘罁?jù) 從目前已有研究看， 對(duì)于內(nèi)部控制的理論研究存在封閉化、理論貧困化的狀況（楊雄勝，2005），因此，擬從委托代理理論、交易成本理論、利益相關(guān)者理論和風(fēng)險(xiǎn)管理理論等多維理論視角對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)依據(jù)進(jìn)行理論剖析。（1）委托代理理論。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指按照特定要求或者原則性要求管理受托經(jīng)濟(jì)資源和報(bào)告其經(jīng)營(yíng)狀況的義務(wù)。是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后形成的一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。所有者委托經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，以實(shí)現(xiàn)保值和增值為目標(biāo)，但在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離以后，經(jīng)營(yíng)管理者機(jī)會(huì)主義行為很可能泛濫，在履行受托責(zé)任的過(guò)程中容易產(chǎn)生代理人問(wèn)題，因此，為了強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任必須要發(fā)揮內(nèi)部控制的激勵(lì)與約束作用。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)作為監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)者履行其受托責(zé)任的一種制度安排，隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的不斷完善，內(nèi)部控制的激勵(lì)與約束功能也得到不斷的強(qiáng)化。因此，企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生的這一動(dòng)因?qū)?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。（2）交易成本理論。交易成本理論用比較制度分析方法研究經(jīng)濟(jì)組織，以節(jié)約交易費(fèi)用為中心，依靠組織、契約以及政策等制度，采納和利用標(biāo)準(zhǔn)化的度量衡，試圖降低交易成本的水平。從公司整體層面來(lái)看，內(nèi)部控制包括對(duì)子公司和分公司的管理控制、業(yè)績(jī)考評(píng)、內(nèi)部審計(jì)以及信息系統(tǒng)管理控制等。擁有規(guī)范的組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分派是企業(yè)能夠有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，它能夠協(xié)調(diào)組織行為，從而有效節(jié)約交易成本。業(yè)績(jī)考評(píng)和內(nèi)部審計(jì)制度也能有效監(jiān)督企業(yè)管理層和員工的日常業(yè)務(wù)活動(dòng)，還可以提升企業(yè)整體運(yùn)行效率。管理信息系統(tǒng)可以規(guī)范并優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)的業(yè)務(wù)流程，再造業(yè)務(wù)規(guī)范，對(duì)重點(diǎn)業(yè)務(wù)實(shí)施全面質(zhì)量監(jiān)控，可以使得交易對(duì)象在信息交換和轉(zhuǎn)換時(shí)節(jié)約成本。從具體業(yè)務(wù)活動(dòng)層面來(lái)看，銷(xiāo)售與收款、采購(gòu)與付款、貨幣資金業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資融資等業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制都非常關(guān)注決策成本、契約成本、議價(jià)成本和違約成本等交易成本的高低，因此，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的形成與制定必然要內(nèi)在地考慮到交易成本因素的制約。（3）利益相關(guān)者理論。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)解釋?zhuān)瑑?nèi)部控制規(guī)范所稱(chēng)的內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。董事會(huì)是股東的代理人，經(jīng)理層又通過(guò)董事會(huì)授權(quán)對(duì)企業(yè)和員工進(jìn)行管理，監(jiān)事會(huì)主要對(duì)董事會(huì)及總經(jīng)理等高級(jí)管理人員實(shí)行監(jiān)督，向股東大會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，上述各利益主體之間的關(guān)系可以通過(guò)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行協(xié)調(diào)。由此看來(lái)，企業(yè)內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行與實(shí)施并非由單一主體獨(dú)自完成，它是由各種契約相互依存和相互制約形成的一種企業(yè)管理制度安排。根據(jù)自利行為原則，在多元利益主體博弈的過(guò)程中，不同利益相關(guān)者在關(guān)注企業(yè)價(jià)值增值的同時(shí)更傾向于關(guān)注個(gè)人利益的最大化，從這個(gè)意義上講，必須通過(guò)內(nèi)部控制協(xié)調(diào)和適時(shí)監(jiān)控這種利益關(guān)系帶來(lái)的影響。（4）風(fēng)險(xiǎn)管理理論。風(fēng)險(xiǎn)不同于危險(xiǎn)，它包含的是一種不確定性，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理試圖把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的各種不利后果減少到最低程度。目前，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)一般都沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的職能部門(mén)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，即使有這樣的部門(mén)也只是停留在對(duì)局部風(fēng)險(xiǎn)的思考，并未對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)和全面的防范和規(guī)避。風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程應(yīng)該包括風(fēng)險(xiǎn)規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)處理和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控等環(huán)節(jié)，任何環(huán)節(jié)監(jiān)控的缺失都有可能帶來(lái)不可估量的損失。因此，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)定的目標(biāo)，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際狀況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，綜合運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)承受等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。通過(guò)定性和定量分析，識(shí)別各種潛在的風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建全面和科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，以期提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。 ?。ㄈ?shí)踐依據(jù) （1）內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)薄弱。我國(guó)大型企業(yè)特別是上市公司大部分都是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，因此，國(guó)有股處于絕對(duì)控股地位，這樣造成了國(guó)有股“一股獨(dú)大”，嚴(yán)重?fù)p害中小股東利益，股權(quán)的高度集中造成了內(nèi)部人控制。同時(shí)國(guó)有股所有者缺位導(dǎo)致了比較嚴(yán)重的代理人問(wèn)題，雖然名義上設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)，但這些機(jī)構(gòu)的設(shè)置是否能夠真正達(dá)到權(quán)力制衡和內(nèi)部牽制的目的還具有很大的不確定性。實(shí)際上，上市公司的董事長(zhǎng)一般都是由居于控股地位的國(guó)有股東委派，并不是通過(guò)股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。而且，公司高管凌駕于內(nèi)部控制的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這些都勢(shì)必造成內(nèi)部控制制度的實(shí)施面臨巨大的考驗(yàn)。（2）風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)缺乏。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中由于各種不確定性因素導(dǎo)致實(shí)際結(jié)果與預(yù)期發(fā)生差異而出現(xiàn)損失的可能性.一般來(lái)講，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)包括內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)主要集中在人力資源管理、管理方式、自主創(chuàng)新、財(cái)務(wù)和安全環(huán)保等方面；外部風(fēng)險(xiǎn)一般是由經(jīng)濟(jì)因素、政治因素、法律因素、社會(huì)因素、技術(shù)因素和自然環(huán)境等因素等造成的。從我國(guó)較多企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，特別是由于高管人員過(guò)度自信，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，對(duì)各種可能情況盲目樂(lè)觀。有些企業(yè)在財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)方面缺乏合理的管理機(jī)制和具有針對(duì)性的管理措施，資本結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)象也比較突出，應(yīng)對(duì)和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng)也沒(méi)有確立起來(lái)。（3）內(nèi)部審計(jì)缺失。要確保內(nèi)部控制被真正執(zhí)行，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督?？墒菑奈覈?guó)眾多企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，存在著缺乏監(jiān)督的狀況，很多企業(yè)根本未設(shè)立內(nèi)審部門(mén)，有些企業(yè)即使設(shè)置有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，內(nèi)部審計(jì)的職能并未得到充分有效地發(fā)揮。一般地，企業(yè)的內(nèi)部控制的監(jiān)督工作都是由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)具體執(zhí)行的。因此，如果企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在組織結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)、工作方法上存在著種種問(wèn)題，勢(shì)必會(huì)影響到監(jiān)督職能的正常發(fā)揮。（4）信息溝通存在問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞等各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)該有條不紊地進(jìn)行，特別是要與外部投資者、債權(quán)人、客戶(hù)、供應(yīng)商、中介機(jī)構(gòu)等有關(guān)方面之間進(jìn)行及時(shí)的溝通，并對(duì)信息溝通過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)加以解決。目前，有些企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門(mén)各自為政，彼此之間缺乏信息溝通，對(duì)其它部門(mén)了解甚微，而且信息的實(shí)效性也比較差。同時(shí)，與企業(yè)外部利益相關(guān)者的溝通方式也有待改進(jìn)和加強(qiáng)。
四、企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)適用性評(píng)價(jià)
?。ㄒ唬┗谙到y(tǒng)觀視角的適用性評(píng)價(jià) 可以把企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系作為一個(gè)系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南三個(gè)子系統(tǒng)。其中，基本指引主要解決各類(lèi)企業(yè)的共性問(wèn)題， 具體指引主要解決特殊行業(yè)和特定主體的個(gè)性問(wèn)題， 應(yīng)用指南主要解決操作問(wèn)題（王軍，2006）。僅就基本規(guī)范來(lái)看，總共七章57條，各章主要包括如下：總則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督和附則，基本上涵蓋了內(nèi)部控制的各種原則性規(guī)定。從邏輯結(jié)構(gòu)上來(lái)看，它遵循“目標(biāo)—原則—執(zhí)行—效果反饋”的延伸路徑，將目標(biāo)元素置于整個(gè)理論鏈條的最前端，然后對(duì)基于目標(biāo)導(dǎo)向的需求進(jìn)行推導(dǎo)和演繹，這樣得出多個(gè)相互關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制理論元素，最終形成一個(gè)完整且系統(tǒng)的內(nèi)部控制理論體系。
（二）基于信號(hào)理論的適用性評(píng)價(jià) 信號(hào)理論主要包括信號(hào)傳遞和信號(hào)甄別兩大方面。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體，那么其合理性、有效性和完整性與否可以從內(nèi)控信息的傳遞來(lái)進(jìn)行觀察。例如針對(duì)內(nèi)部控制的合理性，可以觀察制度在前期設(shè)計(jì)、實(shí)際執(zhí)行和后續(xù)效果等各個(gè)環(huán)節(jié)是否都能保持適用性和經(jīng)濟(jì)性。眾所周知，有效性是內(nèi)部控制制度的精髓，從信號(hào)甄別的角度來(lái)看，可以從以下四個(gè)方面的信號(hào)進(jìn)行具體甄別：管理層和治理層對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注與重視程度、內(nèi)控制度設(shè)計(jì)有效性、運(yùn)行有效性和信息系統(tǒng)有效性。管理層和治理層對(duì)內(nèi)部控制有效性的重視與關(guān)注將有助于內(nèi)控的有效執(zhí)行，這個(gè)方面的信號(hào)能夠減少其被忽視的可能性。它是內(nèi)部控制有效的前提和基礎(chǔ)，如果管理層和治理層沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的重要性或者采取消極的應(yīng)對(duì)策略都將導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制制度流于形式或徹底失效。設(shè)計(jì)有效性指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)能夠有效防范風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)行有效性是指內(nèi)部控制在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中能夠發(fā)揮效應(yīng)，可以達(dá)到企業(yè)預(yù)期目標(biāo)，并能防止、揭示和糾正特定報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。這兩方面的信號(hào)能夠識(shí)別內(nèi)部控制能否在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)得以一貫執(zhí)行。內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)適應(yīng)性評(píng)價(jià)意味著任何內(nèi)部控制都是在一定的環(huán)境下設(shè)計(jì)的， 隨著環(huán)境和業(yè)務(wù)特點(diǎn)的變化做出適時(shí)的調(diào)整和動(dòng)態(tài)改進(jìn)。面向企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)管理，它通常要對(duì)企業(yè)間的變化信號(hào)及時(shí)進(jìn)行識(shí)別，并且需要快速反應(yīng)做出財(cái)務(wù)安排和經(jīng)營(yíng)決策。這方面信號(hào)有效性的發(fā)揮在很大程度上取決于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的信息源與信息處理器。
?。ㄈ┗诮?jīng)濟(jì)后果觀的適用性評(píng)價(jià) 內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)后果一般是指內(nèi)部控制信息依據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生并提供給信息使用者使用，不同的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生不同的內(nèi)部控制信息，從而影響利益相關(guān)者的利益分享和資源分配格局。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響可能體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先是對(duì)內(nèi)部控制信息使用者的影響。比如企業(yè)的債權(quán)人可能會(huì)根據(jù)所披露的企業(yè)財(cái)務(wù)控制風(fēng)險(xiǎn)信息作出相應(yīng)抉擇。第二，對(duì)提供內(nèi)部控制信息企業(yè)本身的影響，企業(yè)為了獲得資本市場(chǎng)的積極評(píng)價(jià)，可能會(huì)對(duì)企業(yè)自身內(nèi)部控制信息進(jìn)行人為“粉飾”和“美化”，必然會(huì)竭盡全力消除不利因素的影響。第三，對(duì)資本市場(chǎng)的影響。內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗、欺騙廣大投資者和社會(huì)公眾的重要原因，同時(shí)勢(shì)必會(huì)影響到整個(gè)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和良性循環(huán)。第四，對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的影響。因?yàn)閮?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程必然會(huì)引起相關(guān)利益集團(tuán)的關(guān)注，特別是那些可能會(huì)承擔(dān)不利經(jīng)濟(jì)后果的利益集團(tuán)，他們很可能會(huì)對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定施加影響，以迫使制定機(jī)構(gòu)改變可能對(duì)其不利的種種約束與規(guī)定。
五、結(jié)論與展望
本文試圖為進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)提供理論指導(dǎo)，引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，提高企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度的水平和執(zhí)行效果，重新審視企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)及其適用性評(píng)價(jià)。本文首先從法規(guī)依據(jù)、理論依據(jù)和實(shí)踐依據(jù)等三個(gè)方面來(lái)探尋企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)機(jī)理，然后從系統(tǒng)觀視角、信號(hào)理論視角和經(jīng)濟(jì)后果觀視角等多維角度對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)適用性評(píng)價(jià)問(wèn)題進(jìn)行創(chuàng)新性探討。一般地，內(nèi)部控制的基本規(guī)范對(duì)于具體規(guī)范應(yīng)該能夠統(tǒng)馭與指導(dǎo)，具體規(guī)范對(duì)于基本規(guī)范而言應(yīng)該能夠具體化。但從目前的設(shè)計(jì)來(lái)看，基本規(guī)范與具體規(guī)范的內(nèi)容之間并不存在非常直接的指導(dǎo)和被指導(dǎo)關(guān)系，這樣可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在應(yīng)用基本規(guī)范時(shí)遇到障礙，因此建議兩者能夠真正地具備內(nèi)在統(tǒng)一性。在未來(lái)的研究過(guò)程中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)需要進(jìn)一步細(xì)化，最好能夠量化，這樣才會(huì)使得研究結(jié)果能夠更具有科學(xué)性和可操作性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的適用性評(píng)價(jià)體系中的評(píng)價(jià)指標(biāo)難以量化，它的缺陷在于研究結(jié)果難以驗(yàn)證，不能為研究提供具有足夠說(shuō)服力的依據(jù)，它的科學(xué)性需要利用實(shí)證的方法加以進(jìn)一步檢驗(yàn)。后續(xù)研究可能要具體探索適用性評(píng)價(jià)指標(biāo)如何量化以及如何低成本地設(shè)計(jì)內(nèi)部控制規(guī)范體系，這其中可能包括人力資源、信息技術(shù)和高效鑒證等諸多方面的因素。同時(shí)，還應(yīng)進(jìn)一步研究?jī)?nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)規(guī)范的設(shè)計(jì)與制定工作，否則基本規(guī)范和具體規(guī)范的有效執(zhí)行將無(wú)法得到保證。
