一、以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債的相關(guān)規(guī)定
(一)稅法規(guī)定(1)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；投資資產(chǎn)應(yīng)以取得時(shí)支付的貨幣資產(chǎn)或非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)為投資成本；企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)持有期間發(fā)生增值或減值，除另有規(guī)定外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；(2)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅[2007]80號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；(2)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，計(jì)量時(shí)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債納稅調(diào)整表的填報(bào)
(一)格式(見表1) 企業(yè)所得稅年報(bào)納稅申報(bào)表附表七
(二)填報(bào)(1)表的“資產(chǎn)種類”欄：第1行“公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”=第2行+第3行+第4行；第2行“交易性金融資產(chǎn)”和第3行“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)分別填寫會(huì)計(jì)上“交易性金融資產(chǎn)”科目和“衍生工具”科目(資產(chǎn))的相關(guān)數(shù)據(jù)；第4行“其他以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)填寫會(huì)計(jì)上“套期工具”、“被套期項(xiàng)目”科目中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)直接計(jì)人當(dāng)期損益的套期和被套期資產(chǎn)的公允價(jià)值及其他相關(guān)數(shù)據(jù)；第5行至第8行，填寫以“公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債”，包括“交易性金融負(fù)債”、“衍生金融負(fù)債”和“其他以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債”，填報(bào)方法與以上基本相同，但“資產(chǎn)”為“負(fù)債”。
(2)表的第1列、第3列“賬載金額(公允價(jià)值)”，應(yīng)分別填寫相關(guān)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的期初、期末的賬面價(jià)值。
(3)表的第2列、第4列“計(jì)稅基礎(chǔ)”，應(yīng)填寫相關(guān)資產(chǎn)按稅收規(guī)定可以稅前扣除的金額，包括取得資產(chǎn)時(shí)支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，以及金融負(fù)債初始價(jià)值。(4)表中：第5列“納稅調(diào)整額”=(第4列一第2列)一(第3列一第1列)，計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí)，應(yīng)為調(diào)增；為負(fù)數(shù)時(shí)，應(yīng)為調(diào)減。
(三)與其他附表的關(guān)系本表第10行第5列“納稅調(diào)整額”的合計(jì)數(shù)，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第10行“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”項(xiàng)目，本表第10行第5列為正數(shù)時(shí)，填人附表三第10行第3列“調(diào)增金額”欄，為負(fù)數(shù)時(shí)，填入該行第4列“調(diào)減金額”欄。
三、相關(guān)事項(xiàng)分析
(一)以公允價(jià)值計(jì)量金融負(fù)債的納稅調(diào)整附表七將以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的納稅調(diào)整同列在一張表上，在該表填報(bào)說(shuō)明中又將金融負(fù)債與金融資產(chǎn)使用同一則“納稅調(diào)整額”的計(jì)算公式，即：第5列=(第4列一第2列)一(第3列一第1列)。這一公式對(duì)于計(jì)算相關(guān)金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整金額是正確的，但如果應(yīng)用于相關(guān)的金融負(fù)債的納稅調(diào)整，筆者認(rèn)為就用反了。如金融資產(chǎn)升值，意味著會(huì)計(jì)上要確認(rèn)收益，假定不存在其他因素，上述公式計(jì)算結(jié)果應(yīng)為負(fù)數(shù)，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得)，原因是稅收上不承認(rèn)資產(chǎn)增值計(jì)入應(yīng)稅所得而應(yīng)調(diào)減。但是，如果相關(guān)的金融負(fù)債升值，意味著會(huì)計(jì)上要確認(rèn)損失，假定不存在其他因素，上述公式計(jì)算結(jié)果也是負(fù)數(shù)，似乎也應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。這樣做就會(huì)出錯(cuò)，負(fù)債升值會(huì)計(jì)上確認(rèn)損失，稅收上不認(rèn)可，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，而不是按上述公式計(jì)算結(jié)果調(diào)減應(yīng)稅所得。因此，附表七第5列的填報(bào)說(shuō)明應(yīng)改成如下內(nèi)容：第5列“納稅調(diào)整額”(第1行至第4行、第9行)=(第4列―第2列)一(第3列一第1列)，第5列“納稅調(diào)整額”(第5行至第8行)=(第3列一第1列)一(第4列一第2列)。
(二)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債處置損益會(huì)計(jì)與稅收差異的處理以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)、負(fù)債，正常情況下因?yàn)槠滟~面價(jià)值不等于計(jì)稅基礎(chǔ)，因此處置時(shí)會(huì)計(jì)上的處置損益與其按稅~it3g的處置所得或損失也不相等。#N_tg不能按兩者差額進(jìn)行調(diào)整。原因是每期填報(bào)附表七“以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整”時(shí)，“納稅調(diào)整額”中已包含了相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債處置時(shí)會(huì)計(jì)上處置損益與稅收上處置所得或損失的差異，如果再專門進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債處置損益的納稅調(diào)整，將造成重復(fù)調(diào)整而影響計(jì)稅的正確性。因此，附表三第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”填報(bào)說(shuō)明中，規(guī)定該行調(diào)增、調(diào)減金額，“需分析附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》后填列”，意思即附表三第47行中列示的“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”，只適用于長(zhǎng)期股權(quán)投資，不包括以公允價(jià)值計(jì)量的投資資產(chǎn)處置損益的調(diào)整。據(jù)此，以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債處置時(shí)，其會(huì)計(jì)E的處置損益與稅收上處置所得或損失之間的差異，無(wú)須再專門作納稅調(diào)整(見本文例題“簡(jiǎn)單分析”)。
(三)以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的涉稅事項(xiàng)會(huì)計(jì)上在“可供出售金融資產(chǎn)”等科目核算的金融資產(chǎn)，以及“套期工具”、“被套期項(xiàng)目”中的部分項(xiàng)目，按準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。在以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)調(diào)整這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這將導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但差異發(fā)生時(shí)，因既不影響會(huì)計(jì)損益，也不影響應(yīng)稅所得，因此無(wú)須對(duì)此作納稅調(diào)整；這些資產(chǎn)處置時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)從資本公積中轉(zhuǎn)入處置損益所在科目“投資收益”，這樣，會(huì)計(jì)上處置損益的合計(jì)數(shù)應(yīng)與稅收上處置所得或損失相等，也無(wú)須再作納稅調(diào)整。
四、案例分析
[例]W公司2×08年1月購(gòu)進(jìn)A股票一批，認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款100萬(wàn)元，支付相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元，每月按其公允價(jià)值調(diào)整A股票賬面價(jià)值，至年終，該批股票公允價(jià)值為120萬(wàn)元，2×09年1月將該批股票全部售出，凈得款114萬(wàn)元。又，該公司于2×08年4月承擔(dān)一筆交易性金融負(fù)債x證券，取得現(xiàn)金萬(wàn)元；從本月起按月以公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，2×08年年終，該項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值為116萬(wàn)元，2×09年1月將該負(fù)債轉(zhuǎn)讓，付出現(xiàn)金117萬(wàn)元。假定W公司持有上述金融工具期間未發(fā)生分得股利及計(jì)算或支付利息的事項(xiàng)，且兩年度類似投資僅此兩筆，試作相關(guān)的會(huì)計(jì)處理、納稅申報(bào)及簡(jiǎn)單分析：
(一)會(huì)計(jì)處理(見表2)
(二)納稅申報(bào)(見表3、表4)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表七
(三)簡(jiǎn)單分析(1)交易性金融資產(chǎn)：會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的投資收益合計(jì)=20-(1+6)=13(萬(wàn)元，下同)(處置當(dāng)年計(jì)入損益的處置收益為6)，稅收上應(yīng)計(jì)所得=114-10l=13，總體上兩者相等。因此，除取得投資當(dāng)年調(diào)減應(yīng)稅所得19應(yīng)在處置年度調(diào)回(調(diào)增)外，無(wú)須因處置損益差異再進(jìn)行納稅調(diào)整。(2)交易性金融負(fù)債：會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的投資損失(實(shí)為融資費(fèi)用)合計(jì)=1+6=7(處置當(dāng)年計(jì)入損益的處置損失為1)；稅收上應(yīng)確認(rèn)金融負(fù)債投資損失=117-110=7，總體上兩者相等。因此，除取得資金承擔(dān)負(fù)債當(dāng)年調(diào)增的應(yīng)稅所得6應(yīng)在處置年度調(diào)回(調(diào)減)外，無(wú)須再因處置當(dāng)年處置損失差異而作納稅調(diào)整；根據(jù)表二注②，金融負(fù)債的“納稅調(diào)整額”，用“第5列=(第3列一第1列)一(第4列一第2列)”公式算出，不同表一于附表七填報(bào)說(shuō)明(見本文“一・(二)・4”)提供的計(jì)算公式。
