隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)兼并案例數(shù)量和規(guī)模不斷增加，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。本文依據(jù)國(guó)內(nèi)外權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用現(xiàn)狀，詳細(xì)分析了現(xiàn)行準(zhǔn)則中同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法的諸多缺陷，并提出了部分建議。
企業(yè)合并隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變得越來(lái)越重要，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法在實(shí)務(wù)應(yīng)用中卻遇到許多問(wèn)題，尤其是同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，存在一些理論的缺陷，其在我國(guó)的應(yīng)用值得探究。
一、權(quán)益結(jié)合法在國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用現(xiàn)狀
1、在國(guó)際會(huì)計(jì)理論界權(quán)益結(jié)合法已被禁用
企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。這兩種方法，在適用經(jīng)濟(jì)環(huán)境、核算和報(bào)告的質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)的防范等方面，都存在較大的差異。國(guó)際會(huì)計(jì)理論界，對(duì)這兩種方法的使用，歷史上一直存在較大的爭(zhēng)議。近20年里，會(huì)計(jì)理論專(zhuān)家和實(shí)務(wù)工作者逐漸統(tǒng)一了思想。在1998年美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞和新西蘭等國(guó)，率先發(fā)布公告，倡議把購(gòu)買(mǎi)法作為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的唯一方法。1999年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）舉行大會(huì)，一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年該委員會(huì)頒布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》（141號(hào)）和《商譽(yù)及其它無(wú)形資產(chǎn)》（142號(hào)），明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法，在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中，只能使用購(gòu)買(mǎi)法。在2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則――合并會(huì)計(jì)》（第3號(hào)），明確規(guī)定取消了權(quán)益結(jié)合法。在國(guó)際會(huì)計(jì)理論界，購(gòu)買(mǎi)法已成為企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的唯一方法，而權(quán)益結(jié)合法被棄用。
2、在我國(guó)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法被廣泛應(yīng)用
我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中，沒(méi)有提及應(yīng)用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。1995年財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、1996 年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》和1998年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和（股份有限公司會(huì)計(jì)制度）有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的解答》等規(guī)定，都沒(méi)有明確提出，會(huì)計(jì)處理應(yīng)使用哪一種方法。準(zhǔn)則的制定者有意模糊企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇問(wèn)題，就是想為使用權(quán)益結(jié)合法做一定鋪墊，想不受?chē)?guó)際會(huì)計(jì)理論界通行的會(huì)計(jì)處理方法的影響，使用權(quán)益結(jié)合法。2006年，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)――企業(yè)合并》，在準(zhǔn)則中把企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法分為同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理和非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理兩類(lèi)。而對(duì)比發(fā)現(xiàn)，同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法等同于權(quán)益結(jié)合法，非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，等同于購(gòu)買(mǎi)法。按照同一控制和非同一控制的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)大部分企業(yè)合并，都屬于同一控制下的企業(yè)合并，所以我國(guó)大部分企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，實(shí)質(zhì)上都采用了權(quán)益結(jié)合法。
部分學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法使用了權(quán)益結(jié)合法是中國(guó)特色的會(huì)計(jì)處理方法，是一種創(chuàng)新，是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)理論界的貢獻(xiàn)，筆者對(duì)此種觀點(diǎn)不敢茍同。
二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的缺陷分析
1、合并會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降
同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法按歷史成本計(jì)量，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債都以賬面價(jià)值計(jì)量，兩個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策應(yīng)用可能存在較多方面的差異，造成合并后的資產(chǎn)和負(fù)債缺乏可比性，進(jìn)而降低合并后披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在同一控制下的吸收合并中，主并企業(yè)把被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照被并企業(yè)原賬面價(jià)值入賬，而沒(méi)有按照公允價(jià)值入賬，這違背了在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量中，盡量使用公允價(jià)值計(jì)量的原則。由于合并中并入的資產(chǎn)和負(fù)債的金額可能較大，對(duì)主并企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也會(huì)產(chǎn)生較大的影響，使合并后的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。主并方吸收了被并方全年的收益，使主并方的收益大幅增加，但這并不是主并方經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的，使主并方有關(guān)的收益信息質(zhì)量下降。最后，使用賬面價(jià)值，還會(huì)使并入的資產(chǎn)和負(fù)債與其他企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債缺乏橫向可比性。
2、使主并方股東的權(quán)益受損
實(shí)證研究表明，采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的主并方，會(huì)比采用非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的主并方，支付更高的合并價(jià)款。原因是采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法后，被并公司的股票價(jià)格會(huì)更高，相同交易, 采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法會(huì)使主并方支付出更高的合并對(duì)價(jià),使主并方股東的權(quán)益受到損失。從稅負(fù)的角度分析，同一控制下企業(yè)吸收合并中，取得的被并方凈資產(chǎn)采用賬面價(jià)值。而在通常情況下，通貨膨脹率為正，賬面價(jià)值會(huì)低于公允價(jià)值，使取得的凈資產(chǎn)在以后的各期的結(jié)轉(zhuǎn)成本或折舊較小，虛增了合并后各期的稅前利潤(rùn)，進(jìn)而增加了實(shí)際稅負(fù)，使主并方股東的權(quán)益受損。
3、影響使會(huì)計(jì)信息使用者的決策
同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法下，在編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí), 并入了被合并企業(yè)全年的損益，造成主并企業(yè)報(bào)表中的利潤(rùn)與其真實(shí)的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)存在較大的差異；同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法下主并企業(yè)當(dāng)年每股收益要明顯高于非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法合并企業(yè)當(dāng)年每股收益。這些都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展還不完善, 資本流動(dòng)本身具有逐利性和盲目性。采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，因?yàn)槠浜喜⑵髽I(yè)的每股收益高于非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的合并企業(yè)的每股收益, 所以能吸引更多的資本。但這不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的收益增加，而是主并企業(yè)采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法合并會(huì)導(dǎo)致資源的不合理配置, 不利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
采用同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí), 不披露合并中主并企業(yè)得到的合并商譽(yù)，或合并中取得的營(yíng)業(yè)外收益，而這些會(huì)計(jì)信息具有較好的相關(guān)性,且為合并企業(yè)的重要信息，對(duì)報(bào)表使用者是非常有用的。
4、管理層對(duì)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇的干涉
現(xiàn)代企業(yè)制度中多采用兩權(quán)分離制度，企業(yè)所有者與管理層之間有一定的薪酬獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，即管理層的薪酬與企業(yè)收益掛鉤，企業(yè)收益增加，管理層的薪酬也隨之增加。在相同條件下，同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致合并后企業(yè)收益大幅增加。因此，作為理性經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)管理層必然會(huì)偏好同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法。管理層利用選擇同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法來(lái)提高合并后企業(yè)的績(jī)效，來(lái)達(dá)到提高薪酬的目的，使得企業(yè)合并的實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)選擇了同一控制下的會(huì)計(jì)處理方法。這種情況在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中無(wú)法得到有效控制，嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法設(shè)計(jì)的初衷。
三、相關(guān)缺陷的改進(jìn)建議
對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的缺陷，可以從逐步改良和一次改革兩個(gè)方面嘗試改進(jìn)，具體建議如下：
1、修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定
首先增加使用同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的使用條件，不斷縮小使用范圍，嚴(yán)格控制其方法的使用。第一，去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。因?yàn)楣餐喾皆诰唧w應(yīng)用中，給予了太寬的范圍，容易被管理層濫用。第二，擴(kuò)大控制的時(shí)間范圍?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定，非暫時(shí)性控制，即控制在12個(gè)月以上即可。為了減少同一控制企業(yè)合并的認(rèn)定，建議加長(zhǎng)年限，把控制年限定為10年以上，這樣可以很好的預(yù)防企業(yè)對(duì)于合并應(yīng)用的操縱。第三，增加其他限定條件，如增加合并法律類(lèi)型的限制，限定吸收合并才可以被認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。這樣可以有效防范主并企業(yè)利用被并企業(yè)的盈余來(lái)虛增其合并后各期的利潤(rùn)。
2、禁止同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的使用
我國(guó)的同一同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，基本等同于權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法在世界各國(guó)的應(yīng)用過(guò)程中，也曾經(jīng)出現(xiàn)過(guò)一些理論上的缺陷和應(yīng)用中的難題。這些理論缺陷和應(yīng)用難題無(wú)法很好的解決，最終世界各國(guó)都先后禁止了權(quán)益結(jié)合法的使用，在企業(yè)合并中統(tǒng)一采用購(gòu)買(mǎi)法。我國(guó)現(xiàn)在是處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的社會(huì)，有自己的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，但改革的最終目的是要建立完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。會(huì)計(jì)處理方法也要隨著經(jīng)濟(jì)改革的步伐，逐步進(jìn)行改革。同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的缺陷，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善的發(fā)達(dá)國(guó)家無(wú)法解決，在我國(guó)，也無(wú)法徹底解決。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的使用，也會(huì)成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重大障礙，會(huì)使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與其他國(guó)家企業(yè)的會(huì)計(jì)信息無(wú)法溝通、交流和相互認(rèn)證。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂也可以一步到位，采用國(guó)際通行的做法，禁止同一控制下的會(huì)計(jì)處理方法，完全采用購(gòu)買(mǎi)法。
