2010年11月4日，財(cái)政部印發(fā)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》廣泛向社會(huì)征求意見。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》以《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為框架基礎(chǔ)，結(jié)合小企業(yè)實(shí)際情況和管理要求，汲取企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系精華部分制定的。本文結(jié)合小企業(yè)實(shí)際情況和管理要求，擬對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》中政府補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)看法，與同仁交流探討。
一、政府補(bǔ)助概念
政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助有兩個(gè)特征：無償性和直接取得資產(chǎn)。
政府補(bǔ)助的無償性，是政府補(bǔ)助的基本特征。政府不會(huì)因?yàn)檎a(bǔ)助而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)將來也不會(huì)償還。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系一樣，這里界定政府補(bǔ)助，是為區(qū)別政府補(bǔ)助與政府作為投資者投入的資本，甚至包括政府補(bǔ)助與政府采購活動(dòng)。
政府補(bǔ)助是直接取得資產(chǎn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府直接取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，并形成企業(yè)收益。
政府補(bǔ)助不包括政府的資本性投入。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國(guó)家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。
同時(shí)，政府補(bǔ)助也不包括政府代第三方支付給企業(yè)的款項(xiàng)。
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助一般計(jì)入當(dāng)期收益，列作營(yíng)業(yè)外收入。特殊情況下，企業(yè)可以先在“遞延收益”科目掛賬。這個(gè)特殊情況，是指不能滿足政府補(bǔ)助規(guī)定的條件時(shí)，所作出的會(huì)計(jì)處理。
政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入：小企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；小企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。
實(shí)際工作中，政府補(bǔ)助雖然是無償?shù)?，但是有條件的。這些條件主要包括：第一，政策條件。企業(yè)只有符合政府補(bǔ)助政策的規(guī)定，才有資格申請(qǐng)政府補(bǔ)助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補(bǔ)助；不符合政策規(guī)定、不具備申請(qǐng)政府補(bǔ)助資格的，不能取得政府補(bǔ)助。第二，使用條件。企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府規(guī)定的用途使用。
二、政府補(bǔ)助收入的會(huì)計(jì)處理
政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種：收益法與資本法。我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理采用收益法。前者將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益；后者將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是指按政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對(duì)相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費(fèi)用的扣減。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，采用收益法中的總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，政府補(bǔ)助核算通過“其他應(yīng)收款”科目、“營(yíng)業(yè)外收入”科目和“遞延收益”科目核算。
實(shí)際工作中，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足相關(guān)規(guī)定條件的，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。
例1：某小型糧食儲(chǔ)備企業(yè)，本年度儲(chǔ)備糧食一批，根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部門按照企業(yè)的實(shí)際儲(chǔ)備量給予一定糧食保管費(fèi)補(bǔ)貼。企業(yè)于當(dāng)月收到補(bǔ)貼款80 000元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 80 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入50 000
遞延收益30 000
上述條件未滿足前收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“遞延收益”。待滿足政府補(bǔ)助規(guī)定條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)將尚未轉(zhuǎn)作營(yíng)業(yè)外收入的政府補(bǔ)助，從“遞延收益”賬戶中轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。
例2：某小型化工廠根據(jù)環(huán)保部門規(guī)定，建立污水處理設(shè)施。計(jì)劃投資200萬元，其中自籌資金100萬元，財(cái)政撥款100萬元。有關(guān)部門已經(jīng)批準(zhǔn)企業(yè)的申請(qǐng)，小型化工廠已經(jīng)與有關(guān)部門簽訂補(bǔ)貼協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：政府部門在簽訂日撥付投資款25%，即50萬元，剩余25%待工程驗(yàn)收合格，試運(yùn)行后撥付。會(huì)計(jì)處理如下：
1.簽訂協(xié)議時(shí)
借：銀行存款500 000
貸：遞延收益 500 000
2.驗(yàn)收合格，試運(yùn)行時(shí)
借：遞延收益500 000
銀行存款500 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 000 000
政府補(bǔ)助除了有政府撥款形式外，還有低息貸款補(bǔ)貼。
例3：某小型外貿(mào)加工公司為了加快完成出口產(chǎn)品定單生產(chǎn)任務(wù)，于2011年1月2日，從開戶銀行借入商業(yè)貸款1 000 000元，期限1年半，利率為同期銀行貸款利率。甲公司于2011年12月25日，收到財(cái)政部門一次性撥給的全部低息貸款補(bǔ)貼30 000元，已存入銀行。該公司根據(jù)進(jìn)賬單，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 30 000
貸：遞延收益10 000
營(yíng)業(yè)外收入20 000
小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
例4：某小型模具企業(yè)所銷售模具產(chǎn)品屬于高科技產(chǎn)品，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，該產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策。本月末，企業(yè)收到返還增值稅50 000元，存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 50 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入50 000
政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有引入“公允價(jià)值”概念，因而實(shí)際工作中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算非貨幣性資產(chǎn)，政府提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額確認(rèn)；政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，一般采用應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)。這里，不存在同類價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)確認(rèn)價(jià)格與公允價(jià)值差別問題。
例5：某小型化工廠根據(jù)環(huán)保部門規(guī)定，采用外包方式建立污水處理設(shè)施。計(jì)劃投資200萬元，其中自籌資金100萬元，財(cái)政撥款100萬元。有關(guān)部門已經(jīng)批準(zhǔn)企業(yè)的申請(qǐng)，小型化工廠已經(jīng)與有關(guān)部門簽訂補(bǔ)貼協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：財(cái)政補(bǔ)助在簽訂協(xié)議時(shí)先行支付50萬元，建立污水池。政府部門通過政府采購購買污水處理設(shè)備，價(jià)款100萬元，其中政府補(bǔ)貼50萬元，企業(yè)自籌50萬元。企業(yè)已經(jīng)收到污水處理設(shè)備，并交付建設(shè)安裝。年底，通過驗(yàn)收運(yùn)行。會(huì)計(jì)處理如下：
1.簽訂協(xié)議時(shí)
借：銀行存款500 000
貸：遞延收益 500 000
2.收到設(shè)備，交付工地，按政府提供的有關(guān)憑據(jù)
借：在建工程 1 000 000
貸：遞延收益500 000
銀行存款500 000
3.驗(yàn)收合格，交付使用
借：固定資產(chǎn)2 000 000
貸：在建工程 1 000 000
銀行存款 1 000 000
同時(shí)
借：遞延收益1 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 1 000 000
從以上會(huì)計(jì)處理看，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有將政府補(bǔ)助劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，而是將政府補(bǔ)助統(tǒng)統(tǒng)作為與收益相關(guān)處理。這樣，主要是基于簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)核算程序，及時(shí)足額搞好納稅活動(dòng)。
