一、年終獎(jiǎng)適用的稅收政策
全年一次性獎(jiǎng)金，即通常所說(shuō)的年終獎(jiǎng)，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，先將員工當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后進(jìn)行計(jì)算。如果在發(fā)放一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，員工工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除數(shù)，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“員工當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除數(shù)的差額”后的余額，按上述方法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。在一個(gè)納稅年度里，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅方法只允許采用一次。同時(shí)，員工取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
從國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件的規(guī)定中，可以看出，年終獎(jiǎng)與當(dāng)月工資、薪金所得以及其他各種獎(jiǎng)金之間有著一定的關(guān)聯(lián)，三者同屬于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定的工資、薪金所得，從2011年9月1日起，適用工資、薪金所得3～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。
年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的納稅籌劃就是利用現(xiàn)有稅法規(guī)定中固有的起征點(diǎn)、減免稅、優(yōu)惠計(jì)稅辦法等政策，結(jié)合單位的具體發(fā)放情況，選擇有利的計(jì)稅辦法，從而達(dá)到降低實(shí)際稅負(fù)，在不增加單位負(fù)擔(dān)的情況下，實(shí)現(xiàn)員工收益的最大化。年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的納稅籌劃既不違背國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，又可為員工增加實(shí)際收入，能提高員工的工作積極性，能為單位帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益。從國(guó)家、單位、個(gè)人來(lái)說(shuō)都具有廣泛的實(shí)際意義。
二、現(xiàn)行稅法規(guī)定的評(píng)析
一般情況下，員工取得的年終獎(jiǎng)不同，應(yīng)納的個(gè)人所得稅也不同；獎(jiǎng)金低，應(yīng)納稅低，實(shí)際得到的稅后收入低；獎(jiǎng)金高，應(yīng)納稅高，實(shí)際得到的稅后收入高。但在目前的超額累進(jìn)稅率計(jì)稅辦法下，卻存在一種不合理的現(xiàn)象，即在各檔稅率的臨界點(diǎn)處，獎(jiǎng)金少量增加，稅負(fù)卻大量增加；而且獎(jiǎng)金越高，隨著稅率的提高，稅負(fù)增加的越多；從而出現(xiàn)獎(jiǎng)金增加，實(shí)際收入?yún)s減少的現(xiàn)象。
針對(duì)這一不合理現(xiàn)象，不同學(xué)者提出了不同的思考。有的學(xué)者認(rèn)為造成這種結(jié)果的根本原因是少計(jì)算了11個(gè)速算扣除數(shù)，建議國(guó)家修改年終獎(jiǎng)計(jì)稅政策或另行下發(fā)補(bǔ)充規(guī)定，將年終獎(jiǎng)的速算扣除數(shù)由1個(gè)改為12個(gè)。有的學(xué)者建議將工資薪金所得計(jì)稅辦法改為實(shí)行“按年計(jì)算，分月預(yù)繳，年終匯算清繳”方式，年度終了合計(jì)全年工資薪金收入，再按12個(gè)月平均計(jì)算實(shí)際應(yīng)納稅額，多退少補(bǔ)，以消除稅收不公平。
另一些學(xué)者結(jié)合實(shí)際操作提出了具有指導(dǎo)性的發(fā)放辦法。有的提出月薪應(yīng)均衡發(fā)放，不宜發(fā)放季度獎(jiǎng)和半
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年獎(jiǎng)；在發(fā)放年終獎(jiǎng)的時(shí)候應(yīng)避開(kāi)稅收禁區(qū)，并給出了適用修改前個(gè)人所得稅法5～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率的稅收禁區(qū)。
筆者根據(jù)2011年9月1日起施行的工資、薪金所得3～45%七級(jí)超額累進(jìn)稅率表，計(jì)算出現(xiàn)行稅法下年終獎(jiǎng)的禁區(qū)為：
18001—19283.33；54001—60187.50；108001—114600；420001—447500；660001—706538.46；960001—1120000
有的學(xué)者提出單位應(yīng)根據(jù)不同的年收入，設(shè)計(jì)最佳的月工資與年終獎(jiǎng)發(fā)放金額，并給出了現(xiàn)行稅法下應(yīng)納稅所得額最佳分配明細(xì)表（見(jiàn)表1）。
筆者認(rèn)為上述種種說(shuō)法雖然理論上合理，但在實(shí)際應(yīng)用中的可操作性值得懷疑。首先，國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件規(guī)定年終獎(jiǎng)可單獨(dú)作為一個(gè)月的工資來(lái)計(jì)稅并且用除以12后的金額確定適用稅率，本身就可理解為一個(gè)優(yōu)惠的辦法，如果再要求將年終獎(jiǎng)的速算扣除數(shù)由1個(gè)改為12個(gè)，不免顯得有點(diǎn)得寸進(jìn)尺，不顧國(guó)家的稅收經(jīng)濟(jì)來(lái)源。第二，我國(guó)目前的個(gè)人所得稅法信息資源還不能達(dá)到聯(lián)網(wǎng)共享，工資、薪金所得個(gè)人所得稅實(shí)行的是由所在單位代扣代繳，在員工存在流動(dòng)性的情況下，“按年計(jì)算，分月預(yù)繳，年終匯算清繳”的實(shí)際操作比較有難度，誰(shuí)能夠取得年收入數(shù)據(jù)、誰(shuí)來(lái)按年計(jì)算、誰(shuí)來(lái)年終匯算清繳都是實(shí)際操作難題。第三，單位避開(kāi)年終獎(jiǎng)稅收禁區(qū)，可以在保證了員工稅后收入的同時(shí)節(jié)約單位獎(jiǎng)金的開(kāi)支，但對(duì)員工個(gè)人來(lái)說(shuō)，避開(kāi)了禁區(qū)就相當(dāng)于該得到的一部分獎(jiǎng)金沒(méi)有得到，因此需要尋找一種既保證員工能得到應(yīng)得獎(jiǎng)金，同時(shí)又不會(huì)出現(xiàn)多得反而少拿的辦法。第四，一些學(xué)者給出了年收入確定的情況下，最佳的月工資和年終獎(jiǎng)分配辦法，但是卻忽略了大多數(shù)單位的實(shí)際情況（除實(shí)行年薪制的單位外），年終獎(jiǎng)是單位根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益對(duì)員工發(fā)放的獎(jiǎng)金，全年經(jīng)濟(jì)效益只有在年終財(cái)務(wù)決算完成后才能確定，年收入到底是多少有著很大的不確定性和不可預(yù)計(jì)性，因此也就無(wú)法提前最佳分配。
三、年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅籌劃操作辦法
筆者結(jié)合多年的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅籌劃中比較可行的操作辦法是，利用年終獎(jiǎng)金總額與當(dāng)月工資薪金所得以及其他各種獎(jiǎng)金之間的關(guān)聯(lián)和共性，將年終獎(jiǎng)金總額與發(fā)放當(dāng)月工資相結(jié)合，在不改變獎(jiǎng)金應(yīng)發(fā)總額和當(dāng)月工資應(yīng)發(fā)額的情況下，將年終獎(jiǎng)金總額拆分為“按一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅的部分”和“合并到當(dāng)月工資薪金所得計(jì)稅的當(dāng)月獎(jiǎng)金”，選擇有利的所得項(xiàng)目，使得個(gè)人所得稅總額就低不就高，從而達(dá)到為員工節(jié)稅的目的。下面結(jié)合實(shí)際數(shù)據(jù)通過(guò)EXCEL表格來(lái)演示具體操作辦法。員工當(dāng)月工資、年終獎(jiǎng)金總額基礎(chǔ)數(shù)據(jù)見(jiàn)表2：
1.計(jì)算不籌劃應(yīng)納稅總額
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件的規(guī)定，如果在發(fā)放一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，員工工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除數(shù)，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“員工當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣
除數(shù)的差額”后的余額，經(jīng)上述計(jì)算后，得出年終應(yīng)納稅獎(jiǎng)金（列F）以及年終獎(jiǎng)金應(yīng)納稅（列G），并得出不經(jīng)籌劃的應(yīng)納稅總額1（列H），見(jiàn)表3。
2.拆分年終獎(jiǎng)金總額
為了方便拆分，先給出年終獎(jiǎng)適用的七級(jí)累進(jìn)稅率表，見(jiàn)表4。
根據(jù)年終獎(jiǎng)金總額所屬含稅級(jí)距區(qū)間，將區(qū)間上限確定為年終獎(jiǎng)（列I），余下部分拆分出來(lái)作為其他獎(jiǎng)金（列J）合并到當(dāng)月工資中計(jì)稅，級(jí)數(shù)1的區(qū)間上限確定為0。在Excel中，拆分過(guò)程編制公式1可實(shí)現(xiàn)（以員工2的數(shù)據(jù)為例，由于本文中舉例年終獎(jiǎng)金總額沒(méi)有超過(guò)108000的，所以公式只編到108000，實(shí)際應(yīng)用只可參照增加）。
公式1：
年終獎(jiǎng)（I2）＝IF(F2>18000,IF(F2>54000,IF(F2>108000,108000,54000),18000),0)
拆分后的結(jié)果見(jiàn)表5。
3.判斷拆分是否有必要
因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)是按除以12確定適用稅率，所以拆分出來(lái)的金額有可能比較大，導(dǎo)致合并到工資后反而適用到更高檔的稅率。所以還要具體比較拆分前后的個(gè)人所得稅總額，取其較小的一個(gè)。拆分前后個(gè)人所得稅總額比較情況見(jiàn)表6。
4.確定發(fā)放方式
根據(jù)每位員工的具體情況，通過(guò)以上比較，選擇最有利的發(fā)放方式，是個(gè)人所得稅總額就低不就高，從而降低實(shí)際稅負(fù)?；I劃后年終獎(jiǎng)金總額發(fā)放表見(jiàn)表7。
從表7中可以看出，經(jīng)過(guò)籌劃后的應(yīng)納稅總額3總是為應(yīng)納稅總額1和應(yīng)納稅總額2中的較小者，經(jīng)過(guò)籌劃，總共為員工節(jié)省個(gè)人所得稅31697.35元，平均每人節(jié)省1981.08元。如果單位員工較多的話(huà)，最終節(jié)省的個(gè)人所得稅總額將會(huì)更加可觀。
本文所介紹的操作辦法，根據(jù)每位員工的具體情況進(jìn)行測(cè)算比較，需要單位財(cái)務(wù)人員花費(fèi)一定的精力，但既不違背國(guó)家稅收法律，又不增加單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，還能為員工降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，有助于彌補(bǔ)現(xiàn)行稅法的不足，有利于實(shí)現(xiàn)員工實(shí)際收入的最大化和公平化，是一種值得鼓勵(lì)和提倡的籌劃辦法。
作者單位：中國(guó)人民大學(xué)書(shū)報(bào)資料中心
