遞延所得稅
集團內(nèi)的某一企業(yè)可能將固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)的另一個企業(yè)，后者也將購入的資產(chǎn)分類為固定資產(chǎn)。對于這類固定資產(chǎn)交易，合并工作底稿調(diào)整或抵銷分錄(以下簡稱調(diào)整分錄)應當包括兩個部分：一是調(diào)整銷售固定資產(chǎn)交易損益的分錄；二是調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊的分錄。上述調(diào)整會引起固定資產(chǎn)賬面價值的變動，所以企業(yè)需要在合并財務報表中確認相應的所得稅影響。
一、固定資產(chǎn)交易損益的調(diào)整
(一)交易當年調(diào)整分錄的編制
對于集團內(nèi)部發(fā)生的固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團的角度來看，企業(yè)并沒有將固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團外的其他單位。資產(chǎn)銷售方記錄了這一銷售并確認了營業(yè)外收入，所以編制調(diào)整分錄時應當消除這一銷售的影響。購買方按照購買成本記錄了固定資產(chǎn)，而從企業(yè)集團的角度來看，銷售日集團內(nèi)該固定資產(chǎn)的成本是銷售方所記錄的固定資產(chǎn)的賬面價值，合并財務報表中的固定資產(chǎn)要按照這一成本報告給企業(yè)集團，所以有必要將資產(chǎn)從記錄的購買成本降低為集團內(nèi)該資產(chǎn)的成本。
例：2008年12月2日甲公司(母公司)銷售給乙公司(子公司)一臺生產(chǎn)設備，銷售價格為170000元，交易中不存在相關稅費。該設備系甲公司于兩年前購入，原價為200000元，累計折舊為40000元。乙公司對設備采用直線法計提折舊，折舊年限為5年，預計凈殘值為0。兩個公司適用的所得稅稅率均為25％。
2008年末，母公司在編制合并財務報表時應編制的調(diào)整分錄為：
借：營業(yè)外收入
10000[170000-(200000-40000)]
貸：固定資產(chǎn)――原價 10000
因合并調(diào)整，設備的價值被調(diào)低了10000元。編制合并財務報表時對資產(chǎn)賬面價值的任何調(diào)整會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎之間的差異。對于該設備來說，存在可抵扣暫時性差異，所以企業(yè)應當確認遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用，應編制的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500(10000×25％)
貸：所得稅費用 2500
(二)連續(xù)編制合并財務報表時相關調(diào)整分錄的編制
只要內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)仍在企業(yè)集團內(nèi)使用，在交易的次年至固定資產(chǎn)到期的各年企業(yè)應當編制調(diào)整分錄來減少資產(chǎn)銷售方記錄的前期利潤和減少購買方所記錄的資產(chǎn)成本。
接上例，該設備到期前使用期間的各年末，企業(yè)應當編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤――年初 10000
貸：固定資產(chǎn)――原價 10000
此外，在設備到期前的各使用期間內(nèi)，只要資產(chǎn)還在企業(yè)集團內(nèi)，企業(yè)還需要考慮所得稅影響。有關所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2500
貸：未分配利潤――年初 2500
二、折舊和內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)
內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)與所交易資產(chǎn)的折舊有關，所以這里對有關折舊的調(diào)整分錄和內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)一并討論。
(一)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)
當交易涉及固定資產(chǎn)的情況下，交易的資產(chǎn)仍然留在企業(yè)集團內(nèi)部時，這些交易中一直不會直接涉及集團外部企業(yè)。所以需要對內(nèi)部交易損益實現(xiàn)的時點做出假設：當固定資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益被集團所消耗時，集團內(nèi)部交易損益被認為實現(xiàn)。由于資產(chǎn)是在集團內(nèi)被消耗掉，經(jīng)濟利益被集團收到。至于集團所收到的經(jīng)濟利益的方式，則可參照固定資產(chǎn)折舊來確定。因為折舊分配是與使用固定資產(chǎn)預期所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式有關，所以對于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，外部單位的涉入是以一種間接的方式發(fā)生的，并假定內(nèi)部交易損益的實現(xiàn)方式與折舊的分配相一致。
(二)折舊
在上例中，甲公司以170000元的價格將設備出售給乙公司，稅前利得為10000元。乙公司對購入的設備采用直線法折舊，折舊年限為5年，即乙公司按照年折舊率20％來計提折舊，銷售日后的各年末折舊的調(diào)整是通過比較對法律主體而言的成本上的折舊和對集團而言的成本上的折舊來進行的。這里僅以2009年為例說明折舊的調(diào)整，2009年有關折舊調(diào)整的具體計算如下：
乙公司：
固定資產(chǎn)成本=170000(元)
折舊費用=170000×20％=34000(元)
集團公司：
固定資產(chǎn)成本=160000(元)
折舊費用=160000×20％=32000(元)
折舊費用的調(diào)整額=34000-32000=2000(元)
合并報表日，折舊費用應調(diào)低2000元，企業(yè)應當編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 2000
貸：營業(yè)成本 2000
這一調(diào)整使企業(yè)集團的利潤增加2000元，即企業(yè)集團已經(jīng)實現(xiàn)該設備銷售利潤10000元中的2000元。內(nèi)部交易損益的調(diào)整降低了企業(yè)集團的利潤10000元，而折舊的調(diào)整則導致確認因資產(chǎn)被消耗而實現(xiàn)的部分內(nèi)部交易利潤，內(nèi)部交易利潤實現(xiàn)的金額與折舊費用是同比例的，即每年20％。
銷售日設備在法律主體中的賬面價值與在集團中的賬面價值的差異是10000元(170000-160 000)。出售后的第一年末，該差異是8000元(170000×80％－160000×80％)，該金額是通過調(diào)整20％的折舊得出的。該資產(chǎn)在法律主體中的賬面價值與在集團中的賬面價值的差異減少了2000元，這導致初始暫時性差異的轉(zhuǎn)回，所以折舊調(diào)整的所得稅影響的調(diào)整分錄為：
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500(2000×25％)
可見，所得稅影響調(diào)整是按照折舊調(diào)整數(shù)乘以所得稅稅率(2000×25％)來計算的。這一折舊調(diào)整導致固定資產(chǎn)賬面價值在每一期發(fā)生變動，這樣便減少了資產(chǎn)初始交易時產(chǎn)生的暫時性差異。折舊和所得稅調(diào)整對于企業(yè)集團凈利潤的凈影響是：使凈利潤增加1500元(2000-500)，設備銷售的稅后利潤7500元以每年1500元(7500×20％)的方式被實現(xiàn)。
只要折舊資產(chǎn)仍在集團內(nèi)使用，折舊便會產(chǎn)生。因此在編制2010年合并財務報表時，折舊的調(diào)整必須反映當年和以前年度折舊差異的影響，以前年度折舊的調(diào)整需要抵減期初未分配利潤。這樣，2010年末企業(yè)應當編制的調(diào)整分錄為：
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 4000
貸：未分配利潤――年初 2000
營業(yè)成本 2000
在這一調(diào)整分錄中，無論是當期的還是以前期間的會計利潤都增加，增加的金額是折舊費用的減少數(shù)。從納稅影響會計的角度來看，無論是當期還是以前期間，所得稅費用都因會計利潤的增加而增
加。隨著固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)折舊的提取，有關處置固定資產(chǎn)的利得而確認的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)回，從而導致遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值下降。
2010年末，對于折舊調(diào)整分錄的所得稅影響，企業(yè)應當編制的調(diào)整分錄為：
借：未分配利潤――年初 500
所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1000
可見，在固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)，隨著折舊的提取，在集團內(nèi)部資產(chǎn)銷售時產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)被逐漸地轉(zhuǎn)回。而有關內(nèi)部銷售損益的實現(xiàn)可以這樣來分析：該固定資產(chǎn)銷售時產(chǎn)生未實現(xiàn)稅后利潤7500元，即10000×(1-25％)，這一利潤以每年1500元被實現(xiàn)。第2年末，總共有3000元被實現(xiàn)，包括前一年的1500元和當年的1500元。當資產(chǎn)被提足折舊時，固定資產(chǎn)銷售損益全部被實現(xiàn)。
三、編制調(diào)整分錄時應注意的幾個問題
(一)對于固定資產(chǎn)賬面價值的變動，應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債
通常，如果編制調(diào)整分錄時固定資產(chǎn)的賬面價值減少，企業(yè)應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。實務中，如果由于某種原因法律主體中的固定資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，這可能導致該法律主體所確認的遞延所得稅負債的減少，而不是遞延所得稅資產(chǎn)的增加。由于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通常是按照相互抵消后的凈額進行披露的，編制調(diào)整分錄時是減少遞延所得稅負債還是增加遞延所得稅資產(chǎn)，這一問題并不重要。
(二)采用銷售方還是購買方的折舊率
計算折舊調(diào)整和相關所得稅影響的調(diào)整金額時，企業(yè)需要考慮應采用銷售方還是購買方的折舊率。合并報表調(diào)整分錄的目的不是假設交易沒有發(fā)生來列示財務報表，而是抵消內(nèi)部交易的影響。在企業(yè)集團內(nèi)，固定資產(chǎn)從使用的一個地方交換到另一個地方，交換的結果是：該資產(chǎn)受到與購買方企業(yè)資產(chǎn)有關的實體磨損、使用壽命預期等影響，而不會受到銷售方資產(chǎn)有關的有形損耗和使用壽命預期等的影響，所以出于合并財務報表目的的恰當折舊率是使用資產(chǎn)那個企業(yè)的折舊率。
(三)內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失時的處理
如果內(nèi)部交易產(chǎn)生處置固定資產(chǎn)凈損失，合并調(diào)整時有必要消除該損失，并把固定資產(chǎn)調(diào)整為集團內(nèi)的成本，編制的調(diào)整分錄為借記“固定資產(chǎn)――原價”，貸記“營業(yè)外支出”；相應的所得稅影響的調(diào)整分錄則為借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”。在調(diào)整固定資產(chǎn)銷售后折舊時，企業(yè)應編制的調(diào)整分錄與內(nèi)部交易產(chǎn)生利得的情況相反，所得稅影響的分錄中將減少由于交易損失的結果而產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
