內(nèi)部控制理論的演進，主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架和企業(yè)風險管理整合框架五個階段。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性越來越突出。內(nèi)部控制是公司內(nèi)部治理機制的基石，有效的內(nèi)部控制能夠確保公司的正常運作與發(fā)展；內(nèi)部控制效率的高低，意味著公司運作的好壞。本文擬通過對國內(nèi)外主要學術(shù)刊物發(fā)表的相關(guān)文獻進行綜述，目的在于對該領(lǐng)域的研究成果進行簡要介紹和總結(jié)，以期望能夠為我國在內(nèi)部控制效率領(lǐng)域的研究，提供一些有益的幫助。
一、西方國家內(nèi)部控制效率研究綜述
?。?一 ）內(nèi)部控制效率研究回顧 安然、世通等舞弊案件的爆發(fā)，充分說明內(nèi)部控制失效會給投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者帶來巨大的損失。為了加大對內(nèi)部控制的監(jiān)管力度，2002年美國頒布了SOX法案，以提高公司所披露信息的準確性和可靠性，重建投資者對資本市場的信心。根據(jù)SOX法案302和404條款的要求，在美國的公眾公司必須在定期報告中公開披露管理層的內(nèi)部控制自我評價報告，由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)可以公開獲得，這也為進行實證研究提供了大量數(shù)據(jù)。在國外的實證研究中，通常以內(nèi)部控制缺陷來衡量內(nèi)部控制效率（Doyle et al.，2007；Ashbaugh-Skaife et al.，2009）。一些學者從內(nèi)部控制缺陷的決定因素出發(fā)，分析了存在內(nèi)部控制缺陷的公司所具有的特征。Ge和Mcvay（2005）認為，發(fā)生重大內(nèi)部控制缺陷的概率與公司業(yè)務(wù)復雜程度正相關(guān)，與公司規(guī)模和盈利能力負相關(guān)；Doyle et al.（2007）則發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較小、成立時間較短、財務(wù)狀況差、業(yè)務(wù)復雜、增長速度快或處于重組階段的公司，存在重大內(nèi)部控制缺陷的可能性比較大。可以看出，公司規(guī)模、盈利能力、財務(wù)狀況以及公司業(yè)務(wù)等方面，都有可能對內(nèi)部控制效率的高低產(chǎn)生影響。在SOX 法案404條款及SEC的配套規(guī)定下，在上市公司的定期報告中必須披露內(nèi)部控制的重大缺陷（Material weakness），而對于重要缺陷（Significant deficiency）和控制弱點（Control deficiency）則屬于自愿性披露。Hamersley et.al（2008）認為內(nèi)部控制缺陷披露及其特征具有信息含量，能夠向市場傳遞信息。內(nèi)部控制存在缺陷的公司，往往財務(wù)信息質(zhì)量較低，財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的可能性較大，客觀上增加了審計風險。由于內(nèi)部控制對審計模式與審計風險的重要影響，許多學者進一步研究了內(nèi)部控制缺陷所帶來的經(jīng)濟后果。把缺陷存在視為風險較高的標志，研究其對審計收費、審計師變更和審計延遲的影響。審計依賴于內(nèi)部控制，審計師利用被審計單位的內(nèi)部控制，可以減少審計時間和成本，提高審計效率，降低審計風險。當被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷時，不但會增加審計工作強度和審計成本，還會增加審計師的風險，因此審計師會傾向于收取更高的審計費用。Hogan和Wilkins（2008）認為較高的內(nèi)部控制風險，將導致審計費用的增加。實證研究結(jié)論證明了這一觀點，即內(nèi)部控制存在缺陷的公司，審計費用明顯較高。J.Bedard et.al（2006）認為在非加速申報下，披露內(nèi)部控制需支付更多的審計費用。審計師事務(wù)所在非加速申報下采用風險導向?qū)徲嫸▋r的方法，針對公司存在的內(nèi)部控制問題會收取更高的審計費用。R.Hoitash et.al（2008）選擇了加速申報的樣本，檢驗了內(nèi)部控制信息披露對審計費用的影響。他們發(fā)現(xiàn)針對內(nèi)部控制風險，審計師傾向于收取更高的審計費用，審計費用隨著公司內(nèi)部控制缺陷嚴重程度的增加而增加。內(nèi)部控制效率的高低是影響審計師風險的重要因素之一。內(nèi)部控制風險較高的公司，往往財務(wù)風險也較高，客觀上增加了審計風險。審計師為了規(guī)避風險，容易退出高風險的審計領(lǐng)域。國外學者通過研究內(nèi)部控制與審計的相關(guān)性，在一定程度上檢驗了內(nèi)部控制對審計師變更的影響效應(yīng)。SOX法案404條款要求審計師必須對管理層的內(nèi)部控制自我評價報告進行審核，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。Chan Li（2007）和Yun-Chia Yan（2007）在他們的博士論文中都指出，公司在收到負面內(nèi)部控制審核意見之后，容易發(fā)生主動解聘審計師現(xiàn)象。Zhang et.al （2007） 的研究結(jié)論表明，審計師獨立性越強，越容易發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)部控制缺陷；最近年度發(fā)生審計師變更的公司，存在內(nèi)部控制缺陷的可能性比較大。Krishnan（2005）認為，與內(nèi)部控制不存在缺陷的公司相比較，內(nèi)部控制存在缺陷的公司發(fā)生審計師變更的可能性更大。一些民間組織的調(diào)查報告也證實了這一結(jié)論，如FEI的研究發(fā)現(xiàn)，那些披露重大控制弱點的公司中有44%的公司選擇變更會計師事務(wù)所，即從原來的四大改為較小的事務(wù)所審計。
?。?二 ）內(nèi)部控制效率研究述評 還有一些學者認為，存在內(nèi)部控制缺陷的公司，財務(wù)報表出現(xiàn)錯報的可能性較大，審計師需要擴大審計范圍，加大審計投入，從而會導致審計時間的延長。因此，檢驗了內(nèi)部控制缺陷對審計報告時滯的影響。Chan Li （2007）認為內(nèi)部控制缺陷的存在，將會導致更長的審計延遲。Michael et.al（2006）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制水平的高低對審計報告時滯有顯著影響，即內(nèi)部控制效率越高，審計報告時滯較短。財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的出現(xiàn)與更長時間的審計報告時滯相關(guān)；與具體的重大缺陷相比，一般重大缺陷與更長時間的時滯相關(guān)性更為顯著?？傊?，較低的內(nèi)部控制效率會影響財務(wù)報告披露的及時性，內(nèi)部控制缺陷的存在會導致更長的審計報告時滯。
二、我國內(nèi)部控制效率研究綜述
?。?一 ）內(nèi)部控制效率研究回顧 隨著政府保護投資者的意識日益增強，從90年代開始，政府加大了對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管力度。在我國內(nèi)部控制的建設(shè)中，財政部、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會和證券交易所等監(jiān)管部門起到了重要的推動作用。2008年和2010年，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段（劉玉廷、王宏，2010）。由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)的局限性，我國對內(nèi)部控制效率的研究以規(guī)范分析為主，從理論上分析公司治理結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)制度、信息技術(shù)、分工和控制權(quán)配置、資源基礎(chǔ)觀以及人的行為等因素對內(nèi)部控制效率的影響。公司治理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，一直是國內(nèi)學術(shù)界爭論的焦點。國內(nèi)學術(shù)界存在著三種觀點：（1）內(nèi)部控制包含公司治理，將公司治理作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素；（2）公司治理包含內(nèi)部控制，內(nèi)部控制是實現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；（3）內(nèi)部控制與公司治理相互交叉與重疊，具有很強的關(guān)聯(lián)性。雖然目前并沒有統(tǒng)一的結(jié)論，但不可否認的是，內(nèi)部控制與公司治理之間具有密切的內(nèi)在聯(lián)系。因此，公司治理是否會影響企業(yè)的內(nèi)部控制效率，也引起了國內(nèi)學者的普遍關(guān)注。吳粒、滕麗丹（2005）指出，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是提高企業(yè)經(jīng)營管理效率的基本要素，不同公司治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制制度效率是不同的。徐桂菊（2006）把內(nèi)部控制分為以下幾個層次：以股東為主體的董事會關(guān)鍵控制，以經(jīng)理人為主體的內(nèi)部控制，以監(jiān)事會為主體的監(jiān)督控制。內(nèi)部控制的效率主要取決于這三個層次的控制效率，這是因為在不同的治理模式中，董事會、管理層、監(jiān)事會的設(shè)置和功能存在差異，所以不同的治理模式的內(nèi)部控制效率也不同。任悅（2009）指出，公司治理與內(nèi)部控制的嵌合關(guān)系，決定了公司治理是否完善對內(nèi)部控制效率會產(chǎn)生重大影響。馮均科（2001）認為不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制具有不盡相同的效率。只有把握好了產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及其所引致的治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在規(guī)律，才有可能提高企業(yè)的內(nèi)部控制效率。劉志遠和劉潔（2001）探討了信息技術(shù)對內(nèi)部控制效率的影響。信息技術(shù)的應(yīng)用使得內(nèi)部控制框架的內(nèi)部構(gòu)成產(chǎn)生了新的變化，給提高企業(yè)內(nèi)部控制效率、增強內(nèi)部控制效果，帶來了新的機會，也產(chǎn)生了潛在的風險。林鐘高和徐虹（2009）在研究內(nèi)部控制效率時，引入了分工和控制權(quán)配置理論。從涉及的領(lǐng)域看，內(nèi)部控制效率是生產(chǎn)和交易領(lǐng)域互相促進和影響的效率；從涉及的時間看，內(nèi)部控制效率是短期的靜態(tài)配置效率和長期的動態(tài)變遷效率在時空轉(zhuǎn)換的效率；從理論基礎(chǔ)看，內(nèi)部控制效率是微觀各責任主體互動形成的一種企業(yè)內(nèi)部整體效率。林鐘高和吳林（2010）將資源基礎(chǔ)理論與企業(yè)成長理論納入到內(nèi)部控制效率的分析框架，即企業(yè)內(nèi)部控制模式的配置行為和效率不僅是基于產(chǎn)權(quán)理論節(jié)約交易成本的效率性行為，更是基于資源基礎(chǔ)理論追求持續(xù)成長優(yōu)勢的戰(zhàn)略性行為。另外有一些學者認為，“人的行為”也能夠影響企業(yè)內(nèi)部控制的實施效率。馮均科（2001）基于“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞”的思想，提出在提高內(nèi)部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。陳志斌（2004）認為，問責制能影響制度執(zhí)行人的行為，從而影響制度的實施效果，提高內(nèi)部控制效率。鄧春華（2005）指出，“以人為本”是內(nèi)部控制效率的核心特征。一個能力強并且講道德的人，可以大大節(jié)約企業(yè)委托代理關(guān)系中的監(jiān)督成本，而低的監(jiān)督成本與高的內(nèi)部控制效率是正相關(guān)的。
?。?二 ）內(nèi)部控制效率研究述評 由于內(nèi)部控制數(shù)據(jù)的局限性，我國在內(nèi)部控制效率方面的實證研究，目前還處于起步階段。根據(jù)信號傳遞理論，信息披露是重要的信號顯示機制，作為最了解內(nèi)部控制效率高低的管理當局，會通過一些信號向外部傳遞其真實信息。因此，一些學者以信號傳遞理論為依據(jù)，在內(nèi)部控制效率領(lǐng)域展開了實證研究。陳麗蓉、周曙光（2010a）利用2008年上市公司的內(nèi)部控制信息披露數(shù)據(jù)，實證檢驗了我國上市公司的內(nèi)部控制效率狀況，結(jié)論表明：上市公司內(nèi)部控制信息披露程度不高，內(nèi)部控制效率普遍較低。陳麗蓉、周曙光（2010b）實證檢驗了內(nèi)部控制效率對盈余管理的影響，研究結(jié)論表明：在我國，上市公司內(nèi)部控制效率的高低是影響盈余管理程度的重要因素。
三、結(jié)語
國外對內(nèi)部控制理論的研究起步比較早，已進入相對成熟階段；我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，相關(guān)的法律法規(guī)正在逐步完善。但我國內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)，在借鑒國外理論成果和實務(wù)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展。SOX法案實施以后，由于內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)可以公開獲得，在美國出現(xiàn)了大量的內(nèi)部控制實證研究文獻。內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制效率較低的標志，根據(jù)內(nèi)部控制與審計的密切關(guān)系，很多學者以審計為切入點，研究了內(nèi)部控制缺陷對審計費用、審計師變更、審計延遲等方面的影響，并取得了一定的研究成果。我國在內(nèi)部控制效率方面的研究，以規(guī)范分析為主。上海證券交易所和深圳證券交易所在2006年分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求從2007年度起上市公司在年度報告中需要全面披露內(nèi)部控制的建立健全情況，標志著上市公司內(nèi)部控制信息披露由此進入了強制性階段，這為實證檢驗上市公司內(nèi)部控制效率提供了數(shù)據(jù)支撐?！八街?，可以功玉”，國外的研究理念與研究成果，為我們研究中國證券市場中上市公司的內(nèi)部控制效率，提供了很好的借鑒與啟示。然而，內(nèi)部控制效率是一個相對的、抽象的指標，不能通過實物觀測與衡量。對內(nèi)部控制效率的衡量，首先需要設(shè)定一個評價標準，它取決于人們的判斷。但是，目前國內(nèi)并沒有一個統(tǒng)一的、科學的評價指標。因此，如何構(gòu)建準確的內(nèi)部控制效率度量標準，將是我們今后進行研究的方向。
