一、引言
目前，內部控制已成為各類企業(yè)進行有效管理所必不可少的技術，也成為企業(yè)提高管理效能的一種先進方法，是實現(xiàn)組織管理和經營活動高效化、正規(guī)化、專業(yè)化、規(guī)范化的最基本的條件。在我國企業(yè)群體中，無論是數(shù)量上還是規(guī)模上民營企業(yè)都占有相當大的比重，其中很多民營企業(yè)在短短幾年內一舉成為大型企業(yè)集團，發(fā)展速度驚人。然而民營企業(yè)在發(fā)展壯大過程中，也暴露出了許多問題，其中也有一大批民營企業(yè)在不斷地上演著“創(chuàng)業(yè)、崛起、衰落”的三部曲，在迅速地誕生，又迅速地消亡。雖然失敗民營企業(yè)的原因是多方面的，但人們也不難發(fā)現(xiàn)其共同之處，即民營企業(yè)在內部控制制度的建設方面是欠缺的、薄弱的，缺乏完善有效的內部控制機制是主要的原因之一。內部控制系統(tǒng)建設的滯后已成為阻礙民營企業(yè)健康發(fā)展的瓶頸。近十年期間人們對民營企業(yè)和內部控制相關問題的研究非常重視，但對于民營企業(yè)內部控制方面的制度建設研究還相對薄弱。從相關文獻的研究內容上看主要有以下幾個方面的觀點：認為內部控制的整體框架應包括企業(yè)文化（劉明輝，2001）；家族企業(yè)的控制環(huán)境不同于非家族企業(yè)，前者更體現(xiàn)出家族文化特色（于而立，2003）；組織文化差異與公司是否確實落實執(zhí)行內部控制制度、與內部控制制度執(zhí)行的成效顯著相關，領導風格的差異與公司是否落實執(zhí)行內控制度也顯著相關（翁秀芬，2004）；認為控制環(huán)境的各個要素會受到家族文化的影響（辛金國，2005）；內部控制環(huán)境中最關鍵的因素是“人”（楊英，2005）；從家族控制機制與企業(yè)績效之間的關系，家族控制的負面效應高于正面效應（賀小剛、李新春2007）?？梢钥闯觯藗儗γ駹I企業(yè)內部控制制度建設，普遍關注的是企業(yè)文化的塑造，或者是“家文化”對民營企業(yè)在發(fā)展過程中的影響。由于我國的民營企業(yè)中有95%左右是以家族企業(yè)性質存在的，因此以“家”為核心地位的文化價值觀在民營企業(yè)發(fā)展過程中起著舉足輕重的作用。在創(chuàng)業(yè)初期，家族成員們容易目標一致，有很強的向心力和凝聚力。但隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，家族企業(yè)文化的弊端就會隨之顯現(xiàn)，必須對“家文化”進行“揚棄”，才能保證企業(yè)的順利發(fā)展。這一點，人們進行了較多的論述。但從民營企業(yè)組織結構的特點來看，內部控制體系的其他環(huán)境要素在民營企業(yè)中屬先天不足、后天建設不力，是民營企業(yè)整個制度建設和運行中的瓶頸，是阻礙民營企業(yè)進一步發(fā)展的最重要的內部控制缺陷，但相關文獻對這一方面的探討還相對薄弱。本文從內部控制要素入手，分析阻礙民營企業(yè)進一步發(fā)展的內部控制原因，提出完善民營企業(yè)內部控制制度的對策。
“內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。”這一概念是根據(jù)現(xiàn)在人們普遍接受的1992年由美國會計師協(xié)會、國際內部審計師協(xié)會、財務經理協(xié)會、美國會計協(xié)會和管理會計協(xié)會共同參與的COSO委員會提出的。由于這一定義較為全面和適用而得到了廣泛的認同。在COSO框架中，綜合考慮了多方面因素的影響，并基于目標管理原則將企業(yè)的內部控制目標劃分為三個方面：財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循；將內部控制的構成要素確定為五個：即控制環(huán)境（Control environment）、風險評估（risk assessment）、控制活動（control activities）、信息與溝通（information and communication）和監(jiān)控（monitoring）。五要素中的控制環(huán)境要素是所有員工在單位從事經營業(yè)務活動、履行控制職責的一種基調。是推動控制工作的發(fā)動機，是所有其他內部控制組成部分的基礎，它奠定組織的風紀和結構，并且涉及到所有活動的核心――人。影響控制環(huán)境的因素是多方面的：法人治理結構；管理層哲學和經營模式；管理層分配權限和責任、組織、發(fā)展員工的方式；董事會提供的關注和方向；組織人員的誠實、倫理價值和能力；人力資源政策及其執(zhí)行等。根據(jù)COSO內部控制框架體系對內部控制環(huán)境的描述，可以發(fā)現(xiàn)，目前我國民營企業(yè)制度建設仍然存在很大的缺陷。
二、民營企業(yè)內部控制制度存在問題分析
（一）產權界區(qū)不清、治理結構不合理 由于我國的民營企業(yè)大多是以家族企業(yè)性質存在的，企業(yè)中的主要股東多是由夫妻、父子、兄妹等家族內成員組成，內部財產分割不清晰是民營企業(yè)普遍存在的問題。家族產權與企業(yè)法人財產界區(qū)模糊，家族內部成員之間產權界定不清，導致責任職能含混不清。大多數(shù)的民營企業(yè)產權封閉、兩權合一現(xiàn)象比較普遍。所有權與經營權是統(tǒng)一的，權力往往集中在以創(chuàng)業(yè)者為核心的家族成員手中。這種治理結構缺乏有效的監(jiān)督、反饋和制約機制，容易造成決策失誤，這是一種制度安排上的缺陷?，F(xiàn)代公司法人治理結構的一個顯著特征就是經營權與所有權的分離。理論上說，對經營者的控制機制主要為兩大類，一是以資本市場、產品市場及法律規(guī)章制度等外部控制機制；二是以董事會為主體的內部控制機制。但相比之下，董事會應該是約束經營者日常行為，實現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)的、最合適的手段，因為董事會是公司內部控制系統(tǒng)的核心，負責為公司經理制定博弈的規(guī)則。隨著我國市場經濟的發(fā)展，部分民營企業(yè)按現(xiàn)代企業(yè)制度將所有權與經營權分離，設立董事會，建立內部控制制度，但仍保持著家族企業(yè)的經營模式，董事會成員和經營管理層基本上還是家族成員組成。即使聘請職業(yè)經理人進行企業(yè)管理，也往往權責劃分不夠清晰，內部控制不能落到實處。董事會成員受同一文化的熏陶和感染，“以家為本”的觀念在每個成員心目中占據(jù)重要地位。因此，管理中處處從家族利益考慮，往往認為只要滿足了自己家人的利益就夠了。這種“以家為本”的經營管理觀念、方式和風格在企業(yè)規(guī)模較小的時候，尚可滿足企業(yè)的需要，但隨著企業(yè)的成長壯大，其內部會形成各種利益集團，由于夾雜復雜的感情關系，使得領導者在處理利益關系時，常常處于兩難的境地。這勢必會嚴重桎梏民營企業(yè)的進一步發(fā)展。
?。ǘ┕芾碚咚刭|不高、約束機制不健全 民營企業(yè)帶頭人的文化程度、水平參差不齊，從整體上看，素質不是很高?！凹议L制”的管理往往使領導者變得自負，憑主觀判斷代替科學分析，以個人喜好做出決策的事例在民營企業(yè)中并不少見。多數(shù)民營企業(yè)由于血緣、親緣的關系，家族成員缺乏必要的約束和監(jiān)督，對內部控制制度意識淡薄。實際上企業(yè)單位制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人的綜合素質；單位內部控制的有效性同樣也無法超越那些創(chuàng)造、管理和監(jiān)督制度的人的經營理念。企業(yè)管理者的素質直接影響到組織的行為，進而影響到單位內部控制的效率和效果。目前我國尚未形成一個有效的約束、監(jiān)督與激勵經理人員的經理人才市場外部機制，至使民營企業(yè)管理者自我完善和自我提高的動力和壓力不足。在企業(yè)治理中，許多民營企業(yè)的經營者缺乏制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的眼光，創(chuàng)業(yè)時期的策劃往往不能滿足成長起來的企業(yè)發(fā)展需求，沒有遠景規(guī)劃，缺乏恰當?shù)哪繕硕ㄎ?；專制獨裁的經營者并不罕見，這種領導風格在企業(yè)發(fā)展的初期還具有一定的優(yōu)勢，有助于企業(yè)節(jié)約管理成本，提高決策效率，減少內耗，加速資本的原始積累，但當企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模后，則弊大于利，往往會成為企業(yè)發(fā)展的桎梏。有效的管理需要對權力進行多方制衡，沒有約束的權力是危險的，容易突破既定的控制程序而使內部控制整體失效。
?。ㄈ┞氊煼止ぜ跋鄳藛T的勝任能力不夠 在組織機構設置中，要考慮管理層次和管理幅度的有效結合，每個崗位需要承擔合適的職責和權限。職責分工狀況的好壞直接影響到單位的經營成果和控制效果。崗位人員的勝任能力決定了權責的應用情況，勝任能力的缺乏會削弱該崗位的作用，甚至可能會使控制淪為虛設。民營企業(yè)實際上是由兩個重疊的系統(tǒng)構成，即家族系統(tǒng)和企業(yè)系統(tǒng)。這兩個系統(tǒng)有各自的標準、角色定位、價值觀和系統(tǒng)結構，由此導致在崗位的職責分工和人員安排上，易產生各種矛盾和沖突。多數(shù)家族企業(yè)在人員選用上任人唯親現(xiàn)象嚴重，特別對一些重要崗位的人員安排，多強調人員對企業(yè)的忠誠，忽視其才能。企業(yè)通常授予家族成員較大參與決策的權限；而且缺乏職能分工的觀念，而常常是一人身兼數(shù)職，缺乏監(jiān)督；對企業(yè)員工則以雇傭關系利害導向實施控制。以致真正有才能的人得不到重用，導致民營企業(yè)很難留住人才。人才流動性大也是民營企業(yè)的一個特點。但各崗位人才的頻繁流動，必然會影響崗位職責執(zhí)行的連續(xù)性，影響各崗位之間的溝通環(huán)境，也難以使企業(yè)形成強烈的凝聚力。
?。ㄋ模┤肆Y源政策不完善、執(zhí)行不力 內部控制由人來進行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實踐，是內部控制有效的關鍵因素之一。目前民營企業(yè)對人力資源的建設有一定的重視，特別在繼續(xù)教育方面、員工的學習和培訓機會方面較以前有很好的提高。但相比之下，對企業(yè)表現(xiàn)較好員工的激勵機制卻不盡人意，大多數(shù)的民營企業(yè)不管是生產規(guī)模還是人力資源，生產資本還是社會資本都比較小，因此難以提供高薪、高福利的基本的激勵政策。很多民營企業(yè)不愿意給員工繳納養(yǎng)老保險，職工福利機制不健全，所以人才一般不愿意到民營企業(yè)就業(yè)。另外大多數(shù)的民營企業(yè)缺乏健全的人力資源管理部門，很多企業(yè)由經理辦公室代行人事管理職能。即使設有人力資源管理部門，其人員一般也不具備專業(yè)必備的管理知識，經驗上也比較欠缺，對于事務性工作比如檔案管理、入職離職手續(xù)等開展尚可，管理層面工作無法順利開展。從民營企業(yè)產生發(fā)展的過程看，許多民營企業(yè)的發(fā)展在很大程度上是依靠個別特殊性人才的主觀能動性和創(chuàng)造力，而不是完善的、系統(tǒng)的管理體制，因此企業(yè)的激勵機制往往不成系統(tǒng)。
（五）以“家”為核心地位的文化價值觀阻礙內部控制的有效運行 在現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)文化影響著管理者及所有員工的思想。如果企業(yè)建立起了積極、健康、有良好道德價值觀的文化，并且能被所有員工理解和認同，那么單位內部控制的執(zhí)行就有了良好的環(huán)境。民營企業(yè)大多是在濃郁的家族文化背景中成長起來的，同時也是利用家庭的向心力而逐步發(fā)展壯大的。構建了一個以“家”為個人價值歸依，以血緣、親緣、地緣為人際關系紐帶的價值評定標準和社會信用鏈條。這種以“家”為核心地位的文化價值觀難以適應企業(yè)規(guī)模的迅速擴張和難以融入到國際化進程之中。隨著民營企業(yè)規(guī)模擴大，員工來源廣泛、成分復雜，在價值觀、人生觀等方面存在著較大的差異性。因此傳承和創(chuàng)新企業(yè)文化，運用企業(yè)文化對員工的思想和精神進行整合，使員工與員工之間，員工與企業(yè)之間形成思想共識和精神認同，才能減少企業(yè)內耗，降低管理成本，提高人力資源利用效率。也才能創(chuàng)造一個使內部控制各項制度有效運行的內部環(huán)境。
三、民營企業(yè)內部控制制度建設的對策
（一）明確產權界區(qū)、優(yōu)化治理結構、理順企業(yè)內部各約束關系 現(xiàn)代企業(yè)最根本的特征是兩權分離，兩權分離產生了委托代理關系，因此需要在所有者和經營者之間形成一種相互制衡機制，協(xié)調彼此的責權利關系，公司治理就是這樣一種處理企業(yè)各種關系的制度。在民營企業(yè)中推廣所有權和經營權的分離，強調企業(yè)由家族成員的單向控制向家族成員和非家族的經營者共同控制的轉化，打破家族企業(yè)封閉式的權利機構，使之符合現(xiàn)代公司治理的基本原則非常重要。民營企業(yè)尤其需要建立一個強大的董事會，因為有能力的外來者的新穎戰(zhàn)略觀點有助于補充家族成員的業(yè)務技能。即使家族成員擁有企業(yè)的所有股權，董事會仍然要有相當比例的外部董事。由于家族通常是通過控制董事會來實現(xiàn)家族意志的，提高董事會的獨立性對民營企業(yè)尤為重要，可在一定程度上防止家族意志無約束的擴大。通過建立一套包括正式的和非正式的、內部的和外部的制度和機制來協(xié)調公司與所有利益相關者的利益關系。企業(yè)在家族制管理模式中加入現(xiàn)代管理理念，在產權制度和治理結構上創(chuàng)新，實行科學的內部管理，轉變用人觀念，完善用人機制。一定要注意：公司和企業(yè)除了要對股東負責，還要對其他相關方面負有責任和義務，如公司的員工、顧客、公司所在社區(qū)等。理順企業(yè)內部各約束關系，優(yōu)化公司治理結構，才能從根本上解決民營企業(yè)內部控制失范的問題。
?。ǘ┙⒂行У募罴s束機制、完善人力資源政策 通過激勵約束機制來調動經營者的積極性，防止經營者對所有者利益的背離，使經營者的行為和決策有利于所有者的利益實現(xiàn)，是內部控制環(huán)境建設的重要內容。加強對內部控制行為主體“人”的控制，就是把內部控制工作落到了實處。民營企業(yè)要想發(fā)展壯大，世代相傳，必須建立完善的人力資源制度，有明確的人力資源規(guī)劃，確保有較強的人力資源優(yōu)勢。改變家長作風，摒棄小農意識，建立一套行之有效的用人制度，權衡激勵與約束，充分發(fā)揮非家族成員的聰明才智。建立對管理者和董事會的合理的業(yè)績評估和薪酬制度，使之與公司的長期經營表現(xiàn)掛鉤，以激勵他們不斷提高業(yè)績。制定的薪酬制度要與企業(yè)的長、短期業(yè)績及個人的表現(xiàn)有合理的關系，可以包括固定報酬和與業(yè)績相關的浮動報酬及股票期權。制定一套適宜的員工招聘、培訓、提升和福利政策。多角度激發(fā)員工強烈的工作欲望。
?。ㄈ┙⒐焦臉I(yè)績評價機制、打造良好的企業(yè)文化 公平公正的業(yè)績評價機制的建立是激勵功能發(fā)揮的基礎，民營企業(yè)更為明顯和敏感。公司治理只有在有效的激勵機制和恰當?shù)臉I(yè)績評價的具體操作下才能形成富有效率的制衡機制，公平公正的業(yè)績評價是良好企業(yè)文化的重要組成部分。民營企業(yè)中，建立“以人為本”的人本文化、“一視同仁”的平等文化和“相互信任”的團隊文化尤為重要。以人為本就是要從任人唯親向任人唯賢轉變，形成能力和業(yè)績導向的、以非家族成員為主的企業(yè)層級組織體系，給企業(yè)內外部人才提供公平的發(fā)展機會，并使之成為一種企業(yè)文化，人人憑能力按規(guī)則競爭。要構建相互信任的團隊文化，將民營企業(yè)以血緣、親情凝聚力紐帶組成的團隊與團隊精神放大到企業(yè)全體員工，形成企業(yè)整體力量的凝結和目標一致的群體意識。通過管理制度的建立和實施，把企業(yè)家文化轉化為制度文化，把企業(yè)家主導的先進價值觀逐漸成為全體員工共同的行為準則。這樣，各項內部控制制度的制定和運行才會順暢而有效率。
（四）構建學習性組織、更新管理者理念、增強崗位勝任能力 管理者的素質直接影響到企業(yè)的行為，進而影響到企業(yè)內部控制的效率和效果。民營企業(yè)的所有者應摒棄狹隘的家族內部利益觀念，適應現(xiàn)代市場經濟的要求，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎上，主動學習，不斷提高自身素質。建立學習型組織，提高民營企業(yè)主及其家族核心管理成員的素質水平，加強其對企業(yè)的控制能力和對企業(yè)未來發(fā)展的掌控能力。民營企業(yè)應注重營造和培植優(yōu)秀的企業(yè)經營理念，要把管理方式由現(xiàn)象管理深入到靈魂管理，著眼于建構企業(yè)經營管理的靈魂和深層架構，樹立企業(yè)經營的核心理念和基本價值觀，努力形成行之有效的文化管理機制，為內部控制的有效實現(xiàn)提供最大可能。任何企業(yè)的核心都是企業(yè)中的人及其活動，人的品性操守、價值觀和能力等，既是崗位勝任能力的必備要素，又是單位內部控制順利運行的重要環(huán)境要素?？刂骗h(huán)境要素的建設和優(yōu)化是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切控制要素發(fā)揮作用的前提條件。
民營企業(yè)內部控制既是企業(yè)自身發(fā)展的需要，也是目前宏觀經濟環(huán)境對企業(yè)提出的客觀要求。內部控制是一項系統(tǒng)工程，有效實施受到了系統(tǒng)內外部環(huán)境的制約。從內部控制產生和發(fā)展的本質特征來看，權利制衡和行為導向是內部控制的兩大職能，由于社會、經濟、管理環(huán)境的變化，這兩項職能的力量對比以及作用都在不斷變化，從而引導內部控制的演化。因此民營企業(yè)內部控制環(huán)境制度建設，必須考慮企業(yè)的內外部環(huán)境、企業(yè)所處的發(fā)展階段，從權利制衡角度要側重于公司治理結構的優(yōu)化，從行為導向角度要側重于制度制定者和制度執(zhí)行者素質的提高。在民營企業(yè)內部控制制度建設過程中，加強內部控制環(huán)境的制度建設尤為重要，因為控制環(huán)境既是其他控制要素發(fā)揮作用的前提，也是民營企業(yè)在整個內部控制系統(tǒng)中的最薄弱環(huán)節(jié)。同是，相對于民營企業(yè)，在設計、實施和完善內部控制系統(tǒng)的過程中，還應特別關注內部控制系統(tǒng)與各相關要素之間的有機整合。首先是內部控制系統(tǒng)與組織環(huán)境的整合，即內部控制系統(tǒng)與組織機構、內外環(huán)境相整合，適應組織和環(huán)境；其次是內部控制系統(tǒng)與控制模式相整合，即控制系統(tǒng)的具體內容應當與控制模式相匹配；再次是內部控制系統(tǒng)內部的整合，包括在不同層次（治理層次、管理層次和作業(yè)層次）、不同要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）、不同利益相關者之間的協(xié)調與配合。
