一、引言
隨著全球經(jīng)濟一體化趨勢的演進，我國企業(yè)兼并與重組業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，集團并購日益成為一種普遍的現(xiàn)象。企業(yè)合并已經(jīng)成為當今企業(yè)界的一大潮流。如何處理并購中產(chǎn)生的商譽問題至關(guān)重要，我國的情況來看，目前尚未出臺適合我國國情的合并會計準則，也缺乏一套完整的會計制度或規(guī)定。而美國在這方面已有較深的研究，對于合并商譽的會計處理已比較完善， 其方法更具科學(xué)性。20世紀70年代，美國著名會計學(xué)家亨德里克森在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度對商譽的性質(zhì)作了以下三種解釋，稱作商譽的“三元理論”：對企業(yè)好感的價值；超額收益價值；總計價賬戶論。“好感價值論”認為商譽產(chǎn)生的原因是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關(guān)系和顧客對企業(yè)的好感?！翱傆媰r賬戶論”是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值（整體價值），超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。美國會計原則委員會（APB）于1970年頒布的16號意見書（APB16）中，對商譽定義是: 企業(yè)并購過程中產(chǎn)生的，收購方企業(yè)所支付的收買成本與購得股權(quán)對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間差額。1998年，學(xué)者Johnson和Petrone認為，從最廣泛的意義上，商譽可以被定義為一種“購買溢價”由收購企業(yè)支付的超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的收買成本部分。美國財務(wù)會計準則委員會在1999年9月7日公布的《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》征求意見稿中，首次提出了“核心商譽”（core goodwill）的概念。該概念主要是對外購商譽進行了細分，認為核心商譽和其他一些本質(zhì)上不屬于商譽的成分構(gòu)成了外購商譽。2001年6月美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）又一致通過了2002年1月開始實行的第141號準則公告《企業(yè)合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產(chǎn)》。與國外相比，我國對商譽問題的研究起步較晚，但是我們國家的會計學(xué)者對商譽問題還是很重視的，20世紀20年代初期，楊汝梅先生在其《無形資產(chǎn)論》中指出：“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽矣”，我國的《企業(yè)會計準則》也將商譽定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。商譽按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽和外購兩種。其中外購商譽是在企業(yè)合并過程中，由收購方的收購成本大于被收購方凈資產(chǎn)公允價值而產(chǎn)生近幾年，另外還有有很多的專家學(xué)者以出專著或發(fā)表文章的方式，對商譽的各方面問題進行了闡述。目前中美合并商譽在確認與計量，減值測試、披露及負商譽的會計處理四個方面存在著差異：在合并商譽的確認與計量上美國會計準則取消了權(quán)益法的使用，而我國仍允許使用權(quán)益法；在對合并商譽進行減值測試時在測試時點的規(guī)定，測試單元的定義以及計量基礎(chǔ)的確定都存在不同；在合并商譽的披露內(nèi)容上我國相對簡單；對于負商譽的處理，我國將其直接計入當期損益，而美國對負商譽的處理是，先按比例沖減除資產(chǎn)，直到減至為零。如仍有剩余的超出額，確認為非常利得。通過中美合并商譽會計處理差異比較， 借鑒美國有關(guān)合并商譽的會計處理，制定出符合我國國情的企業(yè)合并商譽會計規(guī)范，從而為中國企業(yè)活躍于國際并購市場創(chuàng)造有利的條件。
二、中美合并商譽確認與計量比較
?。ㄒ唬┟绹鴮喜⑸套u的確認與計量 美國財務(wù)會計準則委員會于1999年發(fā)布《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》提出：“收購成本大于被收購企業(yè)可辨認資產(chǎn)減負債的金額的綜合的差額作為一項資產(chǎn)進行確認，這項資產(chǎn)常成為商譽。被收購可辨認的無形資產(chǎn)不能可靠計量的也應(yīng)包括在商譽中記錄?！庇纱丝梢?，美國財務(wù)會計準則委員會并沒有對商譽下定義，只是從可操作的角度來對商譽作進一步解釋，但在《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》的附錄B中對商譽進行了詳細解釋，提出“核心商譽”論的觀點。核心商譽包括兩部分一是被并購企業(yè)在被并購前已經(jīng)存在的商譽在繼續(xù)經(jīng)營中的公允價值，稱為“持續(xù)經(jīng)營商譽”；二是代表并購企業(yè)與被并購企業(yè)協(xié)作能力的公允價值，稱為“合并商譽”。這一新觀點更符合商譽的“不可辨認性”也使得商譽的計量范圍更加準確，從而進一步完善了商譽會計的理論體系。美國會計準則中的企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并，并明確規(guī)定企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法。2001年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布了141號公告《企業(yè)合并》（SFAS141），要求從2001年6月30日以后，所有企業(yè)合并的會計處理都采用購買法。美國會計準則第142號規(guī)定，商譽應(yīng)按收購成本超過被購可辨認資產(chǎn)減負債金額的總和的差額進行計量，同時將商譽作為資產(chǎn)進行確認。并且還規(guī)定，被購的不能可靠計量的可辨認無形資產(chǎn)也包括在商譽中反映。合并商譽的計量公式可采用：商譽價值=合并成本-（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額）=合并成本-被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。
（ 二 ）我國對合并商譽的確認與計量 在我國，《企業(yè)會計準則第20號──企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第6號──無形資產(chǎn)》中指出商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。在我國，合并商譽的確認，一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽確認問題。同一控制下的企業(yè)合并原則上要求采用權(quán)益結(jié)合法，我國新會計準則規(guī)定不確認該合并商譽；另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題，在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法，企業(yè)合并時，將被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽，若購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當期損益。在非同一控制下又分為吸收合并和控股合并。在吸收合并方式下，合并日購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，直接記入在“商譽”賬戶下。在控股合并方式下購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不計入“商譽”賬戶，而是通過合并報表確認合并商譽。合并商譽的計量公式可采用：商譽價值=合并成本-（被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額）=合并成本-被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。
?。?三 ）中美合并商譽確認與計量的差異分析 由上述對合并商譽確認與計量的中美比較中可以看出，美國取消了權(quán)益法的使用，而我國新會計準則仍允許采用權(quán)益法，準則規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并的會計處理采用的是權(quán)益法，沒有對采用權(quán)益結(jié)合法規(guī)定嚴格的限制條件。在兩種合并會計方法并存的情況下，易為企業(yè)提供了會計選擇空間，影響會計信息的可比性。同時，采用權(quán)益法，企業(yè)有可能會形成較高的凈資產(chǎn)回報率。由于采用賬面價值入賬，在物價上漲的時期，其賬面價值一般低于公允價值，因而存在的資產(chǎn)未實現(xiàn)升值，實施合并企業(yè)可通過出售這些資產(chǎn)，增加合并年度的利潤，這樣會給企業(yè)留下巨大的操縱利潤的空間。在利益驅(qū)動下，實務(wù)中有可能會出現(xiàn)濫用權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象，損害投資者的利益。因此，我認為我國對于允許權(quán)益法的使用存在不妥。
三、中美合并商譽減值測試比較
?。?一 ）中美合并商譽減值測試時間上的不同 美國會計準則中規(guī)定：商譽減值測試必須每年進行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時間進行。在我國，新準則規(guī)定：對因合并所形成的商譽企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時按照《企業(yè)會計準則第8號──資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算和確定其減值金額。通過比較可以看出在減值測試時間上，美國的“商譽減值測試必須每年進行一次”給出了強制性的規(guī)定，而我國的“企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了進行減值測試”缺乏了強制性的規(guī)定。這意味著我國的商譽資產(chǎn)減值測試不僅僅在年度終了進行，而且在出現(xiàn)特定情況下也應(yīng)該進行減值測試。但是對商譽進行減值測試需要進行一系列數(shù)據(jù)的測算，耗時耗力，在沒有強制性規(guī)定和約束的情況下，現(xiàn)實中企業(yè)并沒有動力主動對合并商譽進行更為頻繁的減值測試。因此準則中這句有選擇性的話有可能成為一種擺設(shè)，從而損害企業(yè)會計準則的權(quán)威性。
?。?二 ）合并商譽減值測試單元上的不同 美國――報告單元。美國財務(wù)會計準則142號《商譽和其他無形資產(chǎn)》規(guī)定：報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面（即組成部分）。它應(yīng)符合下列條件：獨立核算的經(jīng)濟主體，出具財務(wù)報告，經(jīng)營成果需考核。中國――資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。最新頒布的《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》引入資產(chǎn)組的概念，規(guī)定商譽的減值測試及確認應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，是資產(chǎn)減值準則的兩個重要概念，前者實質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合，后者則是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。由上可知，合并商譽減值測試單元在美國財務(wù)會計準則指的是報告單元，而在我國財務(wù)會計準則中是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。兩者的內(nèi)容不一樣。我國將資產(chǎn)組認定為最小組合，以是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流為標準，相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合不應(yīng)當大于按照分部報告所決定的主要分部或者次要分部。這個定義有它的不足之處，雖然準則規(guī)定在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等，但是它并沒有對商譽減值能夠“下推”到什么層次作出限制，這就給實際操作中帶來了困難：什么范圍的企業(yè)資產(chǎn)組合才符合“最小”的可辨認資產(chǎn)組合的條件，如何確定資產(chǎn)組或現(xiàn)金產(chǎn)出單元，這十分抽象。
?。?三 ）合并商譽減值計量基礎(chǔ)上的不同 美國――報告單元的公允價值和賬面金額孰低。其中，公允價值是指在公平交易中，交易雙方自愿進行的資產(chǎn)交換或債務(wù)清償金額（不是強制或清算交易中的價格）。關(guān)于公允價值的確定，SFAB142指出：活躍市場報價是最好的證明，應(yīng)當作為計量公允價值的基礎(chǔ)；單一權(quán)益性證券的市場價格不能作為計量報告單元公允價值的基礎(chǔ)；如果市場報價未能取得，估計某一報告單元公允價值最適合的方法是現(xiàn)值法，并在準則中以強制性規(guī)定的形式，規(guī)范現(xiàn)金流量所包含的范圍。除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。中國――資產(chǎn)組可收回金額與賬面金額孰低。最新頒布的《企業(yè)會計準則第8號──資產(chǎn)減值》要求比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額來確定是否減值，其中可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；不存在銷售協(xié)議價格但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定；在既沒有銷售協(xié)議，又不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結(jié)果可以作為估計參考。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照預(yù)計資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，可以選用風險調(diào)整現(xiàn)金流量法或者一次調(diào)整折現(xiàn)率法對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。在確定現(xiàn)金流量現(xiàn)值的時候。預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括下列各項：一是資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；二是為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；三是資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量。由此可見，我國的合并商譽減值計量基礎(chǔ)是資產(chǎn)組可收回金額與賬面金額孰低，可收回金額要根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但在具體執(zhí)行中仍然存在以下問題：現(xiàn)金流量范圍的不確定性：企業(yè)在進行合并商譽的減值測試過程中，由于在準則中沒有對現(xiàn)金流量的范圍做出明確的強制性的規(guī)定，因此會導(dǎo)致企業(yè)選擇不統(tǒng)一的計量基礎(chǔ)，如有的企業(yè)會把相關(guān)的費用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒有扣除。這樣信息就失去了橫向可比性；現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定方法：在確定現(xiàn)金流量現(xiàn)值的時候仍然給出了兩種方法，風險調(diào)整現(xiàn)金流量法和一次調(diào)整折現(xiàn)率法。這兩種方法在測定一個時點上的現(xiàn)金流量時并不存在差異，但是在測試一個持續(xù)的時段時，其差異是明顯的。因此，可回收金額的確定具有不確定性。美國的合并商譽減值計量基礎(chǔ)是報告單元的公允價值和賬面金額孰低，在公允價值存在的情況下無需考慮未來現(xiàn)金流，也沒有涉及到處置費用
四、中美合并商譽披露內(nèi)容與負商譽比較
（ 一 ）中美合并商譽披露內(nèi)容的比較 美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定，每一會計期間在財務(wù)報表或附注中應(yīng)對并購商譽賬面價值的變化進行披露，包括：取得的商譽總額；確認的減值總額；處置報告單元或其中一部分的商譽的利得或損失金額。如果商譽確認發(fā)生減值，應(yīng)披露以下內(nèi)容：商譽減值的原因；減值的數(shù)額，計量報告單元公允價值的方法（市價、類似交易的價格、現(xiàn)值或其他估價手段）；商譽評估機構(gòu)名稱及其評估報告；如果減值估計沒有完成，披露其事實和原因，在以后期間，對減值最初估計進行較大調(diào)整的性質(zhì)和數(shù)額。在新準則體系下，商譽在資產(chǎn)負債表的非流動資產(chǎn)項下以凈值列示，改變了以前與合并價差合并列示的方式，使財務(wù)報表使用者能更直接地了解到企業(yè)合并所帶來的經(jīng)濟后果，方便決策。在報表附注中，新準則要求披露一下內(nèi)容：取得的商譽總額；商譽的確定方法；減值的數(shù)額；分攤到某資產(chǎn)組的商譽賬面價值占商譽賬面價值總額的比重等信息。通過中美對合并商譽披露內(nèi)容的比較可以看出，我國在商譽披露上缺乏了完整性。沒有對評估機構(gòu)和減值原因進行披露，對信息使用者會造成一定的影響。在評估機構(gòu)披露方面，如在華能國際的2008年度財務(wù)報表中有這樣一句話“華能國際管理層預(yù)期在將來會關(guān)閉淮陰發(fā)電公司發(fā)電機組，因此，本公司根據(jù)評估結(jié)果將淮陰發(fā)電公司收購產(chǎn)生的商譽全額確認減值。”筆者認為，企業(yè)沒有披露評估的機構(gòu)以及該機構(gòu)的評估理由，這樣的披露對于會計信息使用者來說是模糊的。在減值原因披露方面，如上港集團年報里所述“因九江長豐集裝箱運輸有限公司經(jīng)營狀況欠佳，且在可預(yù)見未來沒好轉(zhuǎn)跡象。經(jīng)測試，對商譽全額計提減值準備，計人民幣673289.42元。”并沒有說明為何要全額進行減值，因此信息使用者無法判定是否合理。
?。?二 ）中美合并商譽中負商譽會計處理的比較 在負商譽的會計處理上，我國將負商譽直接計入當期損益，而美國對負商譽的處理是，先按比例沖減除資產(chǎn)，直到減至為零。如仍有剩余的超出額，確認為非常利得。美國財務(wù)會計準則委員會/1-230規(guī)定，當所取得凈資產(chǎn)公允價值大于購買成本時，其差額作為負商譽。負商譽應(yīng)按比例沖減除以下各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)（按權(quán)益法核算的投資除外）、通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項發(fā)生時，有可能確認被購買企業(yè)的一項額外成本要素，最大或有支付中的較小金額必須確認為一項負債。2006年《企業(yè)會計準則第20號──企業(yè)合并》最新規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并時購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當確認為負商譽計入當期損益。通過對負商譽會計處理的中美比較，可以發(fā)現(xiàn)我國負商譽的會計處理不夠合理。負商譽與商譽有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。將負商譽直接確認為當期損益，會造成當期收人過大，企業(yè)有可能會通過虛構(gòu)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值來操縱利潤。再加上負商譽是由被合并企業(yè)的負面影響產(chǎn)生的，這些不利因素可能在很長時間內(nèi)存在并且影響整個企業(yè)的財務(wù)狀況，所以合并方直接將負商譽計人當期損益不符合配比原則。
五、我國合并商譽會計改革政策建議
?。?一 ）合并商譽的確認與計量 為了防止企業(yè)合并中人為操作權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象發(fā)生，避免由此導(dǎo)致的經(jīng)濟資源分配不公。我國在制定企業(yè)合并會計準則時，應(yīng)借鑒美國的做法：取消權(quán)益法的使用，同時加強對企業(yè)合并的監(jiān)督管理，健全和完善相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)，如證券監(jiān)管部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所等。這些監(jiān)管部門應(yīng)以良好的監(jiān)管服務(wù)作保障，積極引導(dǎo)企業(yè)合并，并保證監(jiān)管力度，防止濫用權(quán)益結(jié)合法。
?。?二 ）合并商譽的減值測試 在減值測試時點上，美國會計準則中明確指出商譽減值測試必須每年進行一次，對減值測試進行了強制性的規(guī)定，因此我國應(yīng)學(xué)習(xí)美國在合并商譽的減值測試時間上給出強制性的規(guī)定與約束，避免企業(yè)為節(jié)約成本而不對合并商譽進行減值測試。對于合并商譽減值測試單元的規(guī)定，必須要考慮合并商譽的特點。合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)間的并購，它是企業(yè)報告通常反映的信息之一。所以，商譽的減值測試，必須與企業(yè)的報告體系保持密切的聯(lián)系。美國關(guān)于報告單元的規(guī)定就是與企業(yè)的報告體系一脈相承。而且美國對商譽減值的“下推”層次做出了明確規(guī)定即低于經(jīng)營分部的水平，從而減輕了實際操作的困難。因此我國可借鑒美國，結(jié)合企業(yè)報告的層次對“資產(chǎn)組”做進一步有針對性的規(guī)定，對商譽減值“下推”層次做出具體規(guī)定，確定資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合在商譽中運用的具體選擇范圍，以明確商譽價值對哪些資產(chǎn)進行分攤，加強商譽減值測試在實務(wù)中的操作性。考慮到在一個市場上找到一項測試單元的公允價值或者類似資產(chǎn)的公允價值幾乎是不可能的，所以最終合并商譽減值測試的計量基礎(chǔ)會集中到現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定上。在規(guī)范現(xiàn)金流量所包含的范圍時我國應(yīng)該像美國一樣在準則中予以強制性的規(guī)定，增加可比性和客觀性；在具體的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率上，采用傳統(tǒng)的一次調(diào)整折現(xiàn)率法。折現(xiàn)率的選擇可以借鑒美國會計準則規(guī)定，即折現(xiàn)率通過對類似資產(chǎn)生前市場交易中的內(nèi)含利率，或具有單一資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的上市公司的加權(quán)平均資本成本進行評估得出。如果特定資產(chǎn)的利率不易于直接從市場上獲得，企業(yè)應(yīng)使用替代利率以估計折現(xiàn)率，企業(yè)可以以采用類似資本資產(chǎn)定價模型技術(shù)確定的企業(yè)加權(quán)平均資本成本、企業(yè)的增量借款利率或其他的市場借款利率為起步進行估計，綜合考慮資產(chǎn)使用期限結(jié)束時整個期間的貨幣時間價值和未來現(xiàn)金流量在金額或時間方面偏離估計數(shù)的風險后確定。
?。?三 ）合并商譽披露內(nèi)容 美國在對商譽評估機構(gòu)和減值原因的披露值得借鑒。公布商譽評估機構(gòu)名稱可以使信息使用者自己去判定該評估結(jié)果是否具有權(quán)威性，可信度高不高，同時在此基礎(chǔ)上還應(yīng)公布評估機構(gòu)的評估報告，則報表使用者可以據(jù)此對于評估結(jié)果的可靠性進行衡量；披露商譽的減值原因，防止企業(yè)管理層利用商譽的減值調(diào)節(jié)利潤，同時給出數(shù)據(jù)說明使報表使用者能夠判斷該減值原因是否可靠。
（四）負商譽會計處理 我國在確定負商譽的會計處理方法時應(yīng)從負商譽的性質(zhì)出發(fā)，根據(jù)負商譽的形成客觀原因以及合并后可能產(chǎn)生的后果，作不同的處理。如果負商譽的形成是由于被購買企業(yè)存在大量的賬外不利因素或隱性負債（如數(shù)額龐大的退休費），這些不利因素在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，那么應(yīng)將它全部作為負債，以便在將來發(fā)生相關(guān)費用時抵消費用；如果負商譽的產(chǎn)生確實是高估了被購企業(yè)資產(chǎn)價值，則我國可以參照美國的做法，即將負商譽按比例沖減除以下各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)（按權(quán)益法核算的投資除外）、通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項發(fā)生時，有可能確認被購買企業(yè)的一項額外成本要素，最大或有支付中的較小金額必須確認為一項負債。這種處理既可以體現(xiàn)負商譽的性質(zhì)，又考慮了負商譽的產(chǎn)生原因，更重要的是不會增加企業(yè)額外的所得稅負擔。
