內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，通過內(nèi)部會計控制可以很好地規(guī)范單位會計行為，最大程度保證會計資料真實、完整，有效防止信息堵塞，是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評價內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。近年來，內(nèi)部會計控制功能已得到較大拓展，其建設(shè)目標進一步強化，突出反映在內(nèi)部控制的效率和效果（績效目標），財務(wù)管理信息的可靠性、完整性和及時性（信息目標），符合法律和管理要求目標（合規(guī)目標）等三個方面。由于內(nèi)部控制對保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動具有重要作用，同時內(nèi)部控制系統(tǒng)需要隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而改進，這就需要企業(yè)對自身的內(nèi)部控制狀況進行持續(xù)的自我評價并不斷改進。
一、內(nèi)部控制自我評價現(xiàn)狀
?。ㄒ唬﹥?nèi)部會計控制觀念落后 改革開放后我國市場經(jīng)濟得到了長足的發(fā)展，但我國中小企業(yè)管理層的經(jīng)營理念還相對缺乏。對于財務(wù)方面，我國內(nèi)部會計控制觀念還很落后，如很多企業(yè)的高層管理者僅僅把會計職能理解為記賬、算賬和報賬，更有甚者，很多企業(yè)高層管理者沒有把企業(yè)的會計工作納入企業(yè)的管理活動中。這些都體現(xiàn)了我國內(nèi)部會計控制的觀念相對落后。
?。ǘ┤狈τ行У默F(xiàn)代企業(yè)治理機制 我國企業(yè)采取的是委托人-代理者的模式。我國的《公司法》、《證券法》、《合伙企業(yè)法》、《外資企業(yè)法》等從法律上規(guī)定了企業(yè)的組織形式，一般由董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理以及總經(jīng)理以下的各級管理部門和員工組成。很多企業(yè)都有專門的內(nèi)部控制部門，但由于我國多年的計劃經(jīng)濟烙印使得我國的內(nèi)部管理部門尤其是內(nèi)部會計控制部門往往形同虛設(shè)，沒有起到應(yīng)有的作用。
?。ㄈ┬畔⒒刂茥l件落后 我國企業(yè)實行信息化管理的時間不長，信息化程度相對比較低。很多企業(yè)沒有采用MRP、ERP等管理系統(tǒng)，在會計部門中沒有使用會計信息化。會計手工賬在信息化中遠遠落后于會計信息化。
二、內(nèi)部會計控制的基本方式
?。ㄒ唬┦跈?quán)控制 是指在某項財務(wù)會計活動發(fā)生之前企業(yè)各級工作人員必須經(jīng)過授權(quán)和批準才能對有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行處理，未經(jīng)授權(quán)和批準，這些人員就不允許接觸這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)。會計信息化的執(zhí)行人員一般應(yīng)與會計原始憑證審核人員分開，會計信息化中的會計主管、會計出納、會計稽核、會計核算各沖突崗位等都應(yīng)該分開授權(quán)。在會計信息化授權(quán)中要做到職權(quán)分離，相互制約。
?。ǘ┓止た刂?是指對不相容的職務(wù)必須分工負責(zé)，不能由一個人同時兼任。這一控制方式使經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理有關(guān)人員能夠相互制約。根據(jù)不相容職務(wù)分工控制的要求，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)至少不能由一個人從頭到尾進行處理。企業(yè)的職能分工應(yīng)與職能授權(quán)相結(jié)合，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審批方應(yīng)與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行者分工，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審查應(yīng)與這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行者分工，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行者應(yīng)與該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計資料記錄者分工，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行者應(yīng)與該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的清算者分工等。
?。ㄈI(yè)務(wù)記錄控制 在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生以后，必須按一定的程序記入會計系統(tǒng)。業(yè)務(wù)記錄控制即在經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計賬務(wù)記錄時必須采取一系列的措施和方法，以保證會計記錄的真實、及時和正確。業(yè)務(wù)記錄控制的基本目的是要確保會計信息系統(tǒng)對企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部所提供的會計信息的可靠，在企業(yè)的會計記錄中應(yīng)由會計內(nèi)部管理部門協(xié)助制定。
?。ㄋ模┴敭a(chǎn)安全控制 是指為了確保企業(yè)財產(chǎn)物資安全完整所采用的各種方法和措施。對于企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)等財產(chǎn)物資，必須實施財產(chǎn)安全控制。此外，還有一些與財產(chǎn)安全有關(guān)的控制方法和措施：（1）經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生以后必須立即記賬，特別是現(xiàn)金、銀行存款等業(yè)務(wù)，更要按照這一要求處理，做到日清月結(jié)，防止現(xiàn)金被挪用，并保證現(xiàn)金的籌劃與周轉(zhuǎn)；（2）對于財產(chǎn)物資的管理必須實行永續(xù)盤存的方法，隨時反映財產(chǎn)物資收入、發(fā)出和結(jié)存情況，采用實地盤存的方法會危及企業(yè)財產(chǎn)物資的安全；（3）建立定期和不定期的財產(chǎn)清點制度，保證財產(chǎn)物資賬實一致；（4）財產(chǎn)物資不論是發(fā)生盤盈還是盤虧，都要查明原因，并追究該項財產(chǎn)物資管理者的管理責(zé)任，按照規(guī)定的程序經(jīng)過主管人員批準后才能進行賬面調(diào)整處理；（5）建立財務(wù)會計檔案資料保管制度，有關(guān)業(yè)務(wù)資料歸檔以后須編造清冊，加貼封條，專人保管，防止篡改和抽換會計資料，便于進行業(yè)務(wù)復(fù)查；（6）對財產(chǎn)物資科學(xué)編號和存放，便于收發(fā)、清查、保管。
（五）預(yù)算控制 近年來，一些企業(yè)開始注重預(yù)算控制在內(nèi)部管理中的作用，并將預(yù)算控制運用到生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)。預(yù)算控制的基本要求是：所編預(yù)算必須體現(xiàn)本企業(yè)的經(jīng)營管理目標，并明確職責(zé)；預(yù)算執(zhí)行中，應(yīng)允許經(jīng)過授權(quán)批準對預(yù)算進行調(diào)整，以使預(yù)算更加切合實際；及時或定期反饋預(yù)算執(zhí)行情況；預(yù)算執(zhí)行完畢，應(yīng)對預(yù)算執(zhí)行情況進行考核。預(yù)算控制是一個系統(tǒng)，由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)組成，涵蓋生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)活動的全過程。
（六）結(jié)算中心控制 一個企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算中可以設(shè)置多個結(jié)算中心，結(jié)算中心是企業(yè)財務(wù)會計機構(gòu)內(nèi)部設(shè)立的辦理內(nèi)部各成員單位或分支機構(gòu)資金收付和往來結(jié)算業(yè)務(wù)的專門機構(gòu)。結(jié)算中心統(tǒng)一對外籌資，確保整個企業(yè)的資金需要，控制財務(wù)風(fēng)險。結(jié)算中心由一個企業(yè)中不同的單位部門組成，這些部門中的資金往來和資金控制有一致性，可以將這些不同部門的類似業(yè)務(wù)作為統(tǒng)一類型一起進行內(nèi)部控制。結(jié)算中心以企業(yè)的類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為中心進行結(jié)算控制，可以通過集中核算的方法控制企業(yè)的財務(wù)，完善企業(yè)的管理。
（七）會計委派控制 即企業(yè)對其成員單位委派財務(wù)會計人員，實行“下管一級”，這對于監(jiān)督、控制經(jīng)營者的財務(wù)收支和經(jīng)營活動能起到較好的作用。各個級別的會計部門應(yīng)該相互牽制，相互制約。
?。ò耍﹥?nèi)部審計控制 是內(nèi)部會計控制的一種特殊形式。在我國，一般企業(yè)都會設(shè)置內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計在一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動和控制系統(tǒng)進行獨立評價，以確定規(guī)定的程序和政策是否貫徹，建立的標準是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及單位的目標是否達到。內(nèi)部審計協(xié)助單位的高級管理層，使其能夠有效地履行管理職責(zé)，是對內(nèi)部會計控制執(zhí)行情況的再控制。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計部門、內(nèi)部控制部門，此外企業(yè)的監(jiān)事會、工會等都應(yīng)該起到相應(yīng)的作用。
三、目標導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評價體系構(gòu)建
?。ㄒ唬┠繕藢?dǎo)向 在企業(yè)內(nèi)部控制實踐中，企業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)特征、經(jīng)營規(guī)模、管理理念等存在巨大差異，這種差異決定了企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立必然是“各具特色”。通常情況下，存在規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種規(guī)范制定模式，規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范設(shè)計更具體、更復(fù)雜、可操作性強且更加關(guān)注形式而輕實質(zhì)；而原則導(dǎo)向則相對要簡單、明了，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。近年來又提出了一種更優(yōu)于原則導(dǎo)向的新模式――目標導(dǎo)向，在重申“原則”的同時又強調(diào)了“規(guī)則”的重要性，它是原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間最佳的均衡點。
?。ǘ┒鄬哟蝺?nèi)部控制自我評價的含義 多層次內(nèi)部控制自我評價，是指企業(yè)內(nèi)部為實現(xiàn)企業(yè)目標、控制企業(yè)風(fēng)險，而由企業(yè)內(nèi)部不同層次的評價主體實施對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性自我評價的方法。這種評價方法是由企業(yè)內(nèi)部審計部門、各個被審計部門和企業(yè)員工共同參與的內(nèi)部控制評價制度，從而解決了內(nèi)部審計部門與一些被審計部門和人員之間在內(nèi)部控制評價方面的矛盾和不協(xié)調(diào)問題，它增強了員工的參與感、充分調(diào)動了全體員工的積極性，從下到上的全面評價極大地提高了內(nèi)部控制的效率、效果。內(nèi)部控制的步驟和目的如圖1：
?。ㄈ┠繕藢?dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評價體系構(gòu)建 多層次內(nèi)部控制是一個從企業(yè)的高層到底層的綜合內(nèi)部會計控制體系，是系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系。筆者建議在我國企業(yè)中大規(guī)模推廣企業(yè)多層內(nèi)部控制制度。多層內(nèi)部控制制度的建立和健全應(yīng)該從多個部門努力，具體實施有以下一些方面：
一是建立嚴密的財務(wù)控制。（1）不相容職務(wù)分離制度。要求中小企業(yè)按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財務(wù)會計及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機制。（2）授權(quán)批準控制制度。要求中小企業(yè)明確規(guī)定涉及財務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。（3）會計系統(tǒng)控制制度。要求中小企業(yè)依據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度，制定適合本單位的會計制度，明確會計工作流程，建立崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能。會計系統(tǒng)控制制度包括企業(yè)的核算規(guī)程、會計工作規(guī)程、會計人員崗位責(zé)任制、會計檔案管理制度等。
二是現(xiàn)金流量預(yù)算控制。在目標導(dǎo)向的內(nèi)部控制中，可以把企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)算作為一個控制目標進行內(nèi)部控制。企業(yè)的現(xiàn)金流量控制是一個企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵內(nèi)容，現(xiàn)金流量控制可運用于經(jīng)營活動、籌資活動及投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)的現(xiàn)金流量控制一般包括經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量盈余控制，評價是否過度投資的投資現(xiàn)金流量控制，使用盈余資金進行投資的合理投資現(xiàn)金流量控制，長期投資與籌資計劃控制，創(chuàng)造現(xiàn)金的能力評價體系控制，國際現(xiàn)金流量預(yù)算控制等。維持收支的動態(tài)平衡是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基本條件，企業(yè)進行內(nèi)部控制的首要任務(wù)是敦促企業(yè)實現(xiàn)收支的動態(tài)平衡。在企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算控制體系下，應(yīng)該考慮現(xiàn)金充足性及財務(wù)彈性指標的設(shè)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，制定與企業(yè)相適應(yīng)的內(nèi)部會計控制體系。
三是應(yīng)收賬款控制。目標導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制也可以以應(yīng)收賬款的控制作為控制目標。應(yīng)收賬款的控制不善，會導(dǎo)致企業(yè)效益下降，企業(yè)經(jīng)營成果受到損害，企業(yè)經(jīng)濟利益出現(xiàn)流出，對企業(yè)經(jīng)營周期產(chǎn)生不良影響。企業(yè)可以結(jié)合銷售合同、確立收款率和應(yīng)收賬款余額百分比，保證應(yīng)收賬款的安全性，同時企業(yè)可以根據(jù)不同的應(yīng)收賬款對象采用不同的計提應(yīng)收賬款壞賬準備的方法。
四是實物資產(chǎn)控制。實物資產(chǎn)控制是為保證企業(yè)實物資產(chǎn)安全、完整而采取的會計控制措施。實物和現(xiàn)金是企業(yè)質(zhì)量最高的經(jīng)濟資產(chǎn)，企業(yè)要做到賬賬相符，賬實相符。這就要建立實物盤點制度，保證實物的安全。企業(yè)要保證實物進入企業(yè)后要及時登記入賬，特別是現(xiàn)金和銀行存款的進出一定要有專門的人員和專門的賬戶，做到日清月結(jié)，做到及時與銀行對賬，杜絕現(xiàn)金挪用。同時做好實物進入企業(yè)和流出企業(yè)的登記，并作為重要的會計信息加以保留。
五是財務(wù)風(fēng)險控制。有效地利用債務(wù)，可以大大地提高中小企業(yè)的經(jīng)營收益。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營好、利潤高時，高負債會帶來企業(yè)的高速增長。但負債經(jīng)營要承擔(dān)相當(dāng)?shù)睦①M用，并且債權(quán)人對企業(yè)的資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。如果經(jīng)營不善，或出現(xiàn)其他不利因素，則中小企業(yè)資不抵債，破產(chǎn)倒閉的危險就會加大。
因此，構(gòu)建以目標為導(dǎo)向的多層次會計內(nèi)部控制，要以建立完善的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，以多層的內(nèi)部控制為指導(dǎo)，同時以不同的控制目標為導(dǎo)向。
