2010年11月8日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），旨在進(jìn)一步規(guī)范我國小企業(yè)會(huì)計(jì)行為，加強(qiáng)小企業(yè)管理，提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以取代2004年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。為減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項(xiàng)，降低小企業(yè)納稅成本，《意見稿》在堅(jiān)持其原則前提下，應(yīng)盡量與企業(yè)所得稅法趨同。筆者就《意見稿》在所得稅會(huì)計(jì)處理方面問題予以探討。
一、《意見稿》與企業(yè)所得稅法的趨同問題
據(jù)統(tǒng)計(jì)，在全國所有477萬戶企業(yè)中，小企業(yè)數(shù)量占97.11%、從業(yè)人員占52.95%，小企業(yè)是我國企業(yè)中的主力軍。目前各小企業(yè)執(zhí)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是2004年制定的，相關(guān)內(nèi)容早已過時(shí)，實(shí)際工作中小企業(yè)無所適從。從全國各地的調(diào)查看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的效果并不理想，實(shí)際執(zhí)行率僅為一半左右。現(xiàn)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與所得稅法存在著較大差異。實(shí)踐證明，這些差異的存在不僅增加了納稅人遵從稅法的成本，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度。鑒于小企業(yè)規(guī)模小，人員少，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)較簡單等實(shí)際，《意見稿》充分體現(xiàn)了簡化實(shí)用，與稅法趨同的突出特點(diǎn)。
?。ㄒ唬┎挥?jì)提資產(chǎn)減值 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等流動(dòng)資產(chǎn)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)，若資產(chǎn)的可收回金額在資產(chǎn)負(fù)債表日低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定對(duì)于短期投資、存貨、應(yīng)收款項(xiàng)三項(xiàng)資產(chǎn)分別計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提的減值準(zhǔn)備需計(jì)入當(dāng)期損益，將減少企業(yè)當(dāng)期利潤，并降低企業(yè)的所得稅費(fèi)用。企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)減值損失才允許稅前扣除。而在資產(chǎn)可能發(fā)生了減值現(xiàn)象，并未發(fā)生實(shí)際損失時(shí)，不認(rèn)定為資產(chǎn)減值，不允許稅前扣除。計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的應(yīng)納稅額，和稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額出現(xiàn)差異。為減少企業(yè)的納稅調(diào)整事項(xiàng)，降低納稅成本，意見稿對(duì)所有資產(chǎn)都不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，與所得稅法趨同。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限規(guī)定 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊年限會(huì)直接影響當(dāng)期累計(jì)折舊金額，并最終對(duì)企業(yè)的所得稅產(chǎn)生影響。因此企業(yè)所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)最低折舊年限做出了明確的規(guī)定：房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均未對(duì)此作出具體規(guī)定。為減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，與所得稅法趨同，意見稿增加了與稅法完全相同的最低折舊年限規(guī)定。除此之外，意見稿中還增加了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定，即林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜產(chǎn)類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。以此避免因折舊年限不同而產(chǎn)生的納稅差異，降低納稅成本。
（三）長期股權(quán)投資采用成本法核算 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)小企業(yè)持有長期股權(quán)投資的情況，分別采用成本法和權(quán)益法兩種核算方式。長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，以取得股權(quán)的初始投資成本入賬。被投資單位發(fā)生凈損益，按照實(shí)際金額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益（損失）。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，取得股權(quán)時(shí)，初始投資成本小于按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。隨后隨著被投資單位發(fā)生凈損益，投資賬面價(jià)值要根據(jù)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化而調(diào)整。
可以看出，成本法的損益變化直接計(jì)入當(dāng)期投資收益，不調(diào)整原有賬面價(jià)值。而權(quán)益法則較復(fù)雜，在初始投資和后續(xù)計(jì)量時(shí)，都可能調(diào)整賬面價(jià)值。稅法規(guī)定企業(yè)應(yīng)納稅所得額應(yīng)包括股息、紅利等權(quán)益性投資收益，即企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，也就是長期股權(quán)投資的收益也需納稅。這就導(dǎo)致長期股權(quán)投資用成本法核算時(shí)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相一致，而采用權(quán)益法則會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。為簡化會(huì)計(jì)核算，減少納稅差異，《意見稿》明確規(guī)定，長期股權(quán)投資采用成本法核算。
二、《意見稿》關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處理的建議
《意見稿》充分借鑒了所得稅法有關(guān)規(guī)定，并考慮到小企業(yè)的實(shí)際情況與需求，與所得稅法進(jìn)行了一定程度的協(xié)調(diào)，但《意見稿》在所得稅會(huì)計(jì)處理方面，還有以下問題值得探析。
?。ㄒ唬┧枚悤?huì)計(jì)處理方法 《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定小企業(yè)所得稅核算采用應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法將所得稅視為一項(xiàng)利潤分配，對(duì)所得稅的確認(rèn)與計(jì)量完全服從稅法規(guī)定。導(dǎo)致企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)核算完全分離，不能真實(shí)、有效地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（以下簡稱債務(wù)法）進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。債務(wù)法通過將資產(chǎn)、負(fù)債的賬目價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。它更加注重交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)只有在對(duì)資產(chǎn)及負(fù)債可靠、完整計(jì)量的基礎(chǔ)上，才能取得完整、有用的利潤信息。
新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的計(jì)算思路和債務(wù)法一致。新年度納稅申報(bào)表的主表包括利潤總額計(jì)算、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、應(yīng)納稅額計(jì)算以及附列資料四大部分。計(jì)算時(shí)，在利潤總額的基礎(chǔ)上，加上納稅調(diào)整增加額、減去納稅調(diào)整減少額，得到應(yīng)納稅所得額，最后計(jì)算出應(yīng)納稅額。意見稿雖并未明確小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，但在“5601所得稅費(fèi)用”中指出，本科目核算小企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用?？梢钥闯觯兑庖姼濉穼?shí)際仍然在執(zhí)行應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法無益于小企業(yè)降低納稅成本，并會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度，違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，小企業(yè)應(yīng)采用債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。
?。ǘ┧枚惡怂銜?huì)計(jì)科目的設(shè)置 小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，使用到的會(huì)計(jì)科目只有兩個(gè)：一個(gè)是“所得稅費(fèi)用”，另一個(gè)是“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”。若采用債務(wù)法，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在差異，導(dǎo)致依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的利潤為基礎(chǔ)計(jì)算出的應(yīng)納稅額，和依據(jù)稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅額不相同。根據(jù)它們對(duì)未來納稅的不同影響，將這些差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)地，在產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的當(dāng)期，若符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 《意見稿》中并未列示遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債科目，建議增加這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。
（三）利潤表格式的規(guī)范 《意見稿》中的利潤表分為四部分：主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本及主營業(yè)務(wù)稅金及附加算出主營業(yè)務(wù)利潤；主營業(yè)務(wù)利潤加上其他業(yè)務(wù)收入及投資收益，減去其他業(yè)務(wù)支出及管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用算出營業(yè)利潤；營業(yè)利潤加上營業(yè)外收支凈額算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費(fèi)用得出凈利潤?！兑庖姼濉分欣麧櫛聿捎孟扔?jì)算主營業(yè)務(wù)利潤，再計(jì)算營業(yè)利潤的方式。而我國企業(yè)利潤表一般采用多步式結(jié)構(gòu)，分三部分：用營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等，加上投資收益等算出營業(yè)利潤；用營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出，算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費(fèi)用算出凈利潤。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的利潤表是直接計(jì)算營業(yè)利潤，這也與新所得稅納稅申報(bào)表一致。新的年度所得稅納稅申報(bào)表中，主表的第一部分利潤總額計(jì)算格式與內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的利潤表完全相同。小企業(yè)采用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的利潤表，可以大大簡化會(huì)計(jì)核算工作，減少工作量，降低會(huì)計(jì)工作成本。
所得稅會(huì)計(jì)處理是企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)在遵循基本原則與簡化要求相結(jié)合的前提下，與企業(yè)所得稅法趨同，以降低企業(yè)納稅成本，提高稅收部門稅收監(jiān)管質(zhì)量。
