一、前言
個人所得稅是指對個人（自然人）取得的各項應(yīng)稅所得征收的一種稅，其中工資薪金所得稅在個人所得稅收入中占主導(dǎo)地位。個人所得稅納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到節(jié)稅目的而進(jìn)行科學(xué)的節(jié)稅規(guī)劃，即在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對個人的經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒邮孪冗M(jìn)行合理籌劃，以達(dá)到少繳個人所得稅稅款目的的一種合理合法的理財活動。2011年6月新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》 （以下簡稱新稅法）規(guī)定我國個人所得稅對工資、薪金所得免征額從2 000元提高到3 500元，并將9級超額累進(jìn)稅率調(diào)整為7級，第1級稅率為3%（見 表1）。修改后的個人所得稅法于2011年9月1日起施行，個人所得稅工資薪金所得免征額的提高，稅級和稅率的變化，為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了廣闊的空間。
二、工資薪金所得納稅籌劃分析
影響個人所得稅應(yīng)納稅額的因素有兩個，即應(yīng)納稅所得額和稅率。降低稅負(fù)，就是運用合法及合理的方法減少應(yīng)納稅所得額，或者事先通過周密的設(shè)計和安排，使應(yīng)納稅所得額適用較低的稅率。在實行超額累進(jìn)稅率的條件下，費用扣除越多，所適用的稅率越低；在實行比例稅率的情況下，經(jīng)過事先的籌劃安排，使個人所得適用較低的稅率?；谏鲜鲇嘘P(guān)稅收政策，從納稅人的角度分析，通過相應(yīng)的納稅籌劃，可以使納稅人工資薪金所得的稅負(fù)水平達(dá)到最小化。
（一）減少名義工資的納稅籌劃
1.提高福利水平減少名義工資
在現(xiàn)實生活中，個人所取得的工資薪金中，有相當(dāng)一部分是用于與工作相關(guān)的支出，或者有一部分個人支出可以由所在單位支付，如交通費、午餐費等。如果能將這些收入從個人領(lǐng)取的工資薪金中扣除，以企業(yè)的名義對個人進(jìn)行支付，這樣，名義上工資薪金就減少了，并因此降低所適用的稅率，減輕稅負(fù)。常用的方法有以下幾種：
（1）企業(yè)為員工提供交通設(shè)施；
（2）企業(yè)為員工提供免費工作餐；
（3）企業(yè)為員工提供培訓(xùn)機會；
（4）企業(yè)統(tǒng)一為員工租房解決住宿問題等。
例1：A先生某年來北京工作，擔(dān)任某公司工程師，月薪 8 500元。其每月主要支出為：房租2 000元，伙食費1 000元，交通費500元。請問在新稅法下，納稅人如何籌劃可以少交個稅？
工資薪金個稅=（8 500－3 500）×20%－525=475（元）
納稅籌劃：
（1）A先生和公司簽訂合同，房屋以公司名義租賃，房租以公司名義支付，實際由A先生工資支付。
（2）公司下發(fā)文件，單位食堂費用在福利費中支付，員工在食堂用餐領(lǐng)用餐券，費用在員工工資賬戶支付。
（3）公司下發(fā)文件，公司統(tǒng)一購買交通券在福利費交通補助中列支，然后費用在員工工資賬戶支付。
納稅籌劃后：
?。?）A先生每月實發(fā)工資：（8 500－2 000－1 000－500）＝5 000（元）
（2）A先生應(yīng)繳納個稅（5 000－3 500）×3%＝45（元）
納稅籌劃效果：
經(jīng)過此籌劃，A先生節(jié)約個人所得稅430（475-45）元，效果明顯。
2.利用稅收優(yōu)惠政策來減少名義工資
個人所得稅法規(guī)定，企事業(yè)單位按照國家或省級人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，免征個人所得稅；按照國家或省級人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除；單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。因此在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的情況下，可以利用上述政策進(jìn)行籌劃，減少個人所得稅應(yīng)納稅額，提高納稅人的實際收入水平。
例2：例1中，A先生月薪8 500元，住房公積金提取比例為7%，不考慮其他稅前扣除因素，請問在新稅法下，A先生應(yīng)進(jìn)行怎樣的個人所得稅籌劃？
A先生住房公積金個人繳存額＝8 500×7%＝595（元）
應(yīng)納稅所得額＝8 500－3 500－595＝4 405（元）
應(yīng)納稅額＝4 405×10%－75＝365.5（元）
公司的實際負(fù)擔(dān)＝8 500＋595＝9 095（元）
A先生的實際收入＝8 500＋595－365.5＝8 729.5（元）
如果A先生用足稅收優(yōu)惠政策，使住房公積金的提取比例由7%提高到12%，為不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，則應(yīng)使A先生工資A滿足下列條件：
8 500＋595＝0.12A＋A
A＝8 120.54（元）
納稅籌劃：按12%提取住房公積金時，A先生的繳稅及收入情況為：
住房公積金＝8 120.54×12%＝974.46（元）
應(yīng)納稅所得額＝8 120.54－3 500－974.46＝3 646.08（元）
應(yīng)納稅額＝3 646.08×10%－75＝289.6（元）
實際收入＝8 120.54＋974.46－289.6＝8 805.4（元）
經(jīng)過此籌劃，A先生實際收入提高了75.9（8 805.4－ 8 729.5）元，即前后兩次個人所得稅額之差（365.5－289.6）。
（二）合理發(fā)放工資薪金所得的納稅籌劃
1.均衡各月工資收入水平
特定行業(yè)的工資薪金所得應(yīng)納稅款，可以實行按年計算分月預(yù)繳的方式計征。因此這些行業(yè)的納稅人可以利用這項政策使其稅負(fù)合理化，其他行業(yè)納稅人遇到每月工資變化幅度較大的情況時，也可借鑒該項政策的做法。
例3：B先生是某企業(yè)員工，每年6個月淡季每月工資為 2 000元，6個月旺季每月工資為8 500元，請問在新稅法下，B先生應(yīng)該進(jìn)行怎樣的個人所得稅籌劃？
方案一：企業(yè)采用月薪制績效工資，則應(yīng)納稅額和稅后收入情況：
B先生應(yīng)納稅額＝［（8 500－3 500）×20%－525］×6 ＝2 850（元）
應(yīng)得的稅后收入＝（2 000×6＋8 500×6）－2 850 ＝60 150（元）
方案二：企業(yè)采用年薪制績效工資，則應(yīng)納稅額和稅后收入情況：
B先生應(yīng)納稅額＝{［（2 000×6＋8 500×6）÷12－3 500］×10%－75}×12＝1 200（元）
應(yīng)得的稅后收入＝（2 000×6＋8 500×6）－1 200 ＝61 800（元）
納稅籌劃的結(jié)果表明，采用方案二比方案一稅負(fù)減輕 1 650（2 850－1 200）元。由此可見，對于收入不均衡的企業(yè)，采用年薪制比采用月薪制更能為員工減輕稅收負(fù)擔(dān)。
2.獎金合理發(fā)放
對于納稅人取得全年一次性獎金，可以單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅。稅法規(guī)定，以雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，再將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按所確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算全年一次性獎金的應(yīng)納稅額。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計算辦法只允許采用一次。
例4：假設(shè)某公司業(yè)務(wù)員C先生和D先生某年12月份工資均已繳納個人所得稅。12月底，C先生取得年終獎金18 000元，D先生取得年終獎金18 120元。請問在新稅法下，C先生與D先生的年終獎金稅后的凈收入情況及籌劃。
（1）C先生年終獎金稅后凈收入情況：C先生月均獎金 1 500元（18 000÷12），故適用3%的稅率，速算扣除數(shù)為0。則C先生的年終獎金應(yīng)納個人所得稅額=18 000×3%＝540（元）
稅后凈收入＝18 000－540＝17 460（元）
?。?）D先生年終獎金稅后凈收入情況：D先生月均獎金 1 510（18 120÷12）元，故適用10%的稅率，速算扣除數(shù)為75。則D先生的年終獎金應(yīng)納個人所得稅額＝18 120×10%－75＝1 737（元）
稅后凈收入＝18 120－1 737＝16 383（元）
納稅籌劃分析如下：
C先生的年終獎金比D先生少120元，可是，他的稅后凈收入?yún)s比D先生多1 077（17 460-16 383）元，其原因在于我國個人所得稅對年終獎的速算扣除數(shù)的確定是以月平均數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，而用于計算的數(shù)據(jù)是全年獎金。如果企業(yè)發(fā)的年終獎剛剛處在兩檔之間的分隔點附近，就會出現(xiàn)這樣的情況。因此，企業(yè)在發(fā)放年終獎金時應(yīng)根據(jù)情況適當(dāng)調(diào)整年終獎金的額度以及合理制定年終獎金的支付時點和數(shù)額。
（三）工資薪金與勞務(wù)報酬轉(zhuǎn)換的納稅籌劃
工資、薪金所得是指個人在機關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職或者受雇而取得的各項報酬，是個人從事非獨立性勞務(wù)活動的收入；而勞務(wù)報酬所得是指個人獨立地通過各種技藝、提供各項勞務(wù)所取得的報酬。兩者的主要區(qū)別是，前者提供所得的單位與個人之間存在著穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，而后者不存在這種關(guān)系，由此可見，將雇傭變?yōu)榉枪蛡颍驅(qū)⒎枪蛡蜃兂晒蛡蚨寄芨淖兌愂肇?fù)擔(dān)，兩者之間的轉(zhuǎn)換，實際就是勞動合同的簽訂與否。從納稅籌劃的思路看，在不同的個人收入水平下，選擇以工資薪金的方式或以勞務(wù)報酬的方式繳納個人所得稅所承擔(dān)的個人所得稅稅負(fù)是不相同的。一般來說，當(dāng)應(yīng)納稅所得額較少時，工資薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報酬所得所適用的稅率低，可以考慮通過簽訂勞動合同將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為工資薪金所得，這樣可以繳納較少的個人所得稅；當(dāng)應(yīng)納稅所得額較高時，以勞務(wù)報酬的形式比工資薪金的形式繳納的稅額少。
例5：E教授在某大學(xué)任教，月薪6 800元，同時應(yīng)某營銷公司邀請，每月為該公司營銷人員講學(xué)一次，每次收入9 000元，在新稅法下，如何幫助E教授籌劃每月應(yīng)繳納的個人所得稅？
（1）如果E教授與營銷公司存在雇傭關(guān)系，兩項收入應(yīng)合并，按工薪所得繳納個人所得稅：
應(yīng)納稅額＝（6 800＋9 000－3 500）×25%－975＝2 100（元）
?。?）如果不存在固定的雇傭關(guān)系，兩項收入應(yīng)分開計算 繳納：
工薪所得應(yīng)納稅額＝（6 800－3 500）×10%－75＝255（元）
勞務(wù)報酬應(yīng)納稅額＝9 000×（1－20%）×20%＝1 440（元）
合計稅額＝255＋1 440＝1 695（元）
通過比較，采用第二種方法可以比第一種方法節(jié)稅405 （2 100－1 695）元，全年可以節(jié)稅4 860元。因此，E教授最好不要與營銷公司簽訂勞動合同，這樣可以最大程度節(jié)稅。
例6：F先生某年10月從單位取得工資收入2 200元，同月F先生在某廣告公司提供技術(shù)服務(wù)，當(dāng)月取得報酬3 800元，在新稅法下，F(xiàn)先生應(yīng)如何籌劃每月應(yīng)繳納的個人所得稅？
（1）如果不存在固定的雇傭關(guān)系，兩項收入應(yīng)分開計算繳納：由于工資薪金沒有超過免征額3 500元，所以不需要交稅，而勞務(wù)報酬應(yīng)繳稅，即
應(yīng)納稅額＝（3 800－800）×20%＝600（元）
（2）如果存在固定的雇傭關(guān)系，則由廣告公司支付的3 800元作為工資薪金收入，應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個人所得稅：
應(yīng)納稅額＝（2 200＋3 800－3 500）×10%－75＝175（元）
通過比較，采用第二種方法可以比第一種方法節(jié)稅425（600－175）元，全年可以節(jié)稅5 100元。因此，F(xiàn)先生應(yīng)該與廣告公司簽訂勞動合同，這樣可以最大程度節(jié)稅。
以上分析可得，當(dāng)應(yīng)納稅所得額較少時，工薪所得適用的稅率比勞務(wù)報酬所得適用的稅率低，可以考慮在可能的情況下，將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為工資薪金所得；當(dāng)兩項收入都較大時，將工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得分開計算可以節(jié)稅。
三、結(jié)語
以上通過不完全歸納法，介紹了2011年6月新修訂的個人所得稅法情況下，工資薪金所得納稅籌劃的幾種方法。個人所得稅納稅籌劃是一項較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在不影響對員工激勵的前提下，工資薪金所得納稅籌劃既有利于單位節(jié)約工資成本，又增加了員工實際收入，是一項能夠?qū)崿F(xiàn)雙贏的經(jīng)濟(jì)行為。在稅收實踐中，納稅人必須熟練掌握國家稅收政策并根據(jù)具體情況靈活運用，尋求最佳方案，以達(dá)到納稅人整體效益的最大化?！?
