我國的財務(wù)報告改進(jìn)歷來是很多學(xué)者關(guān)注的話題，針對財務(wù)列報存在的問題缺陷以 及改進(jìn)措施等問題進(jìn)行了大量的研究和分析，下面通過這些學(xué)者的觀點(diǎn)的闡述和總結(jié)對 我國的財務(wù)列報改進(jìn)進(jìn)行一下歷史回顧。
(1)建國初期的財務(wù)列報
建國以來，為了克服國民經(jīng)濟(jì)的困難局面，在高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，在借鑒 前蘇聯(lián)的經(jīng)驗基礎(chǔ)上，以企業(yè)和預(yù)算會計制度的擬定實施和決算的編審為主要內(nèi)容，建 立了我國簡單的會計模式。這個時期，會計科目和報表都是龐雜繁多的。會計報表分為 主要報表及輔助報表兩大類，主要報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金收支表、成本計算表等。 在幾十年的計劃經(jīng)濟(jì)階段，我國也經(jīng)歷了很多次的會計改革，包括1956年精簡會計科 目和報表，1964年財政部發(fā)出《企業(yè)會計工作改革綱要》(試行草案)和《預(yù)算會計工 作的改革要點(diǎn)》，提出會計改革的目標(biāo)、原則內(nèi)容和要求，但是這次改革由于“文革” 被迫中斷?？偨Y(jié)這個時期的財務(wù)列報，主要是在繁簡之間進(jìn)行，也就是說報表繁雜了就 予以簡化，過于簡化了就再恢復(fù)，但都沒有脫離計劃經(jīng)濟(jì)的會計模式。
(2)改革開放之后的財務(wù)列報
十一屆三中全會以后，我國的經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了根本性的變化，從高度集中的計劃經(jīng) 濟(jì)體制，到有計劃的商品經(jīng)濟(jì)再到計劃經(jīng)濟(jì)為主市場經(jīng)濟(jì)為輔，再到市場經(jīng)濟(jì)和計劃經(jīng) 濟(jì)相結(jié)合直至今天的社會主義市場經(jīng)濟(jì)，于此對應(yīng)，我國的會計改革也緊密結(jié)合經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展，在這個時期發(fā)生了翻天覆地的變化，財務(wù)列報的改革就是其中的一項重要內(nèi)容。
20世紀(jì)80年代初，改革開放以來，中外合資經(jīng)營企業(yè)的大量涌現(xiàn)，為加強(qiáng)其會計 核算工作，1985年7月1日，我國開始施行《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制 度》?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)會計制度》規(guī)定，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財務(wù)狀 況變動表、利潤分配表以及有關(guān)附表。其中資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表是需要上 報匯總的報表項目，必須按照財政部制定或者由財政部審核同意的行業(yè)會計報表格式及 項目內(nèi)容編制。在《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》頒布后，資產(chǎn)負(fù)債表項目開始按照流 動性進(jìn)行分類列報，利潤表開始按照經(jīng)營業(yè)績來源及主要構(gòu)成劃分收入項目，并采用功 能法劃分費(fèi)用項目。
在我國進(jìn)入了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型的背景之下，1993年我國制定了《會計準(zhǔn)則 —基本準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則是為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，為了統(tǒng)一會計核算 標(biāo)準(zhǔn)，保證信息質(zhì)量而制定的。準(zhǔn)則中規(guī)定的財務(wù)列報是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng) 營成果的書面文件，報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表(或者是現(xiàn)金流量 表)、附表以及會計報表附注和財務(wù)情況說明書。其中，資產(chǎn)負(fù)債表的項目應(yīng)當(dāng)按照資 產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益的類別予以分別列示，損益表的項目應(yīng)當(dāng)按照利潤的構(gòu)成以及利潤 分配的各項目分別列示。利潤分配部分的各項目亦可以另行編制利潤分配表，財務(wù)狀況 變動表是綜合反映一定會計時期內(nèi)營運(yùn)資金來源和運(yùn)用以及增減變動情況的報表，其項 目分為營運(yùn)資金來源和營運(yùn)資金運(yùn)用，差額為營運(yùn)資金增加或減少的凈額，營運(yùn)資金來 源分為利潤來源和其他來源，并分項列示。營運(yùn)資金運(yùn)用分為利潤分配和其他用途分別 列示。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)是可以編制現(xiàn)金流量表，但是不做強(qiáng)制要求。由于我國的市場經(jīng)濟(jì) 歷程還比較短，這次的準(zhǔn)則較多的模仿了國際慣例，超前的脫離了社會的大環(huán)境，失去 了物質(zhì)基礎(chǔ)，當(dāng)時的口號就是“與國際慣例接軌”，但這只能是空中樓閣，沒有基礎(chǔ)就 不能很好的實施下去，這樣的會計報告更是制約著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，要求對會計報告提 出改革的呼聲就應(yīng)運(yùn)而生。
2001年，為了防止損害投資者利益，防止虛假信息誤導(dǎo)報表使用者做出錯誤的決策， 本次改革對財務(wù)報告的影響主要是提高會計信息的可靠性，堵住利潤虛高的敞口以及減 輕資產(chǎn)負(fù)債表中的虛增部分。主要的舉措包括回避公允價值，非?；顒?如債務(wù)重組) 導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入不再計入利潤表，而是計入所有者權(quán)益，對資產(chǎn)普遍計提減值準(zhǔn)備。 這次改革確實帶來了很大的成效，但是在列報中某些方面還存在以偏概全、標(biāo)準(zhǔn)模糊、 信息不對稱不匹配等眾多問題，對于財務(wù)報告的信息使用者來說，列報還存在著很多問題。在這次改革之中還提出了上市公司開始編制現(xiàn)金流量表的做法，并采用了國際流 行方法，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動的性質(zhì)和現(xiàn)金流量的來源將現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動、投資 活動和籌資活動現(xiàn)金流量。
(3) 2006年后我國現(xiàn)行的財務(wù)列報
于是2006年會計改革之中就提出了“但可靠性和相關(guān)性出現(xiàn)矛盾時，強(qiáng)化相關(guān)性、 重視可靠性，要使財務(wù)報告成為世界通用的、可靠的商業(yè)語言的指導(dǎo)思想，我國發(fā)布了 新會計準(zhǔn)則體系，改革的舉措包括對公允價值的慎重利用，對減值準(zhǔn)備的不沖回規(guī)定， 母公司對子公司投資的核算方法改為成本法，編制合并財務(wù)報表時再將成本法調(diào)整為權(quán) 益法，前期差錯采取追溯重述法調(diào)整。該會計準(zhǔn)則改變了原有財務(wù)報表體系組成內(nèi)容， 由過去的報表改為了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。新 會計準(zhǔn)則報表項目列報方法基本上沿用了已有做法這次的列報調(diào)整可以說是各方面都 予以了綜合考慮，既適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時也實現(xiàn)了與國際接軌的要求。
我國當(dāng)前實行的企業(yè)財務(wù)報表列報的準(zhǔn)則，是2006年2月15日頒布的((企業(yè)會計 準(zhǔn)則第30號一財務(wù)報表列報》，該準(zhǔn)則是我國財政部在借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并結(jié)合我 國具體國情的基礎(chǔ)上推出的一套完整的列報準(zhǔn)則，它對規(guī)范企業(yè)財務(wù)報表列報發(fā)揮了重 要作用。本文中有關(guān)我國的企業(yè)財務(wù)報表列報的現(xiàn)狀及相關(guān)相關(guān)規(guī)定都是以該準(zhǔn)則為根 據(jù)的。
財會[2006]3號中關(guān)于財務(wù)報表列報的內(nèi)容主要有以下幾個方面:第一部分是總則， 指出財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，財務(wù)報表至少應(yīng) 當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表以及附注。第二部分是基本要求，指出了財務(wù)報表列報以持續(xù)經(jīng)營為編制基礎(chǔ)，以及在 遵循企業(yè)各項會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上確認(rèn)和計量相關(guān)項目，以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)或者其他合適的 列報基礎(chǔ)編制報表，在列報中還應(yīng)遵循重要性、可比性等會計信息質(zhì)量特征。第三部分 主要介紹了四表一注的具體內(nèi)容，本文主要對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和報表 附注進(jìn)行單獨(dú)介紹，準(zhǔn)則指出所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分 當(dāng)期的增減變動情況。當(dāng)期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、以及與所有者(或 股東，下同)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動，應(yīng)當(dāng)分別列示。所有者權(quán)益變動表 至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項目:凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項 目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額、所有者投入資本和向所有者分 配利潤等、按照規(guī)定提取的盈余公積、實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未 分配利潤的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。由于筆者水平和時間的限制，本文主要探討 的是三表的主要問題及其改進(jìn)分析，對于所有者權(quán)益以及附注暫時未予討論。
現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定會計主體采用賬戶法按照賬戶的形式列報資產(chǎn)、負(fù)債及所 有者權(quán)益項目，資產(chǎn)負(fù)債表分為左右兩個部分，左邊列示企業(yè)擁有的各項資源即企業(yè)的 各項資產(chǎn):右邊列示企業(yè)獲得所擁有資源的具體的資金來源，其中上半部分列報負(fù)債， 下半部分列報企業(yè)的所有者權(quán)益。這種列報結(jié)構(gòu)滿足會計等式“資產(chǎn)二負(fù)債十所有者權(quán) 益”。在資產(chǎn)和負(fù)債的列報部分里，都是按照相關(guān)項目的流動性進(jìn)行排序并列報，所有 者權(quán)益則按照固定的順序進(jìn)行列報。資產(chǎn)部分被分為兩個主要的部分即流動資產(chǎn)部分和 非流動資產(chǎn)部分，負(fù)債亦然。主體還需列報流動項目和非流動項目的合計數(shù)，以方便報 表使用者的分析。
我國現(xiàn)階段主要采用的是多步式的利潤表，首先列示的是與日常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的收 入和費(fèi)用，其次就是營業(yè)外收入和營業(yè)外支出，具體的科目列示至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下 列信息的項目:營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、投資 收益、公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益、所得稅費(fèi)用、掙利潤。 可見利潤表也將項目按來源或功能進(jìn)行分類的，但與資產(chǎn)負(fù)債表存在著很多的差距，而 且我國目前還沒有采用綜合的全面收益表，利潤表雖然經(jīng)歷了歷次的改進(jìn)，還是存在很 多問題，具體問題我們將在下一節(jié)分析。
我國現(xiàn)行現(xiàn)金流量表是按照主體所進(jìn)行的活動的性質(zhì)進(jìn)行分類列報的，主要包括與 經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金流量、與投資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量以及與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量 的信息。我國準(zhǔn)則要求主體采用直接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，并在報表附注中按照間 接法補(bǔ)充編制將凈利潤調(diào)整至經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的明細(xì)表。從總體上而言，現(xiàn)金流量表 的結(jié)構(gòu)與初步意見中的列報模式最相近，但是兩者之間又存在差別，差別主要在于它們 對各種活動的內(nèi)涵的界定不同。
在初步意見中，要求分為業(yè)務(wù)組和籌資組，經(jīng)營類和投資類屬于業(yè)務(wù)組。而在現(xiàn)金 流量表中則直接分為上面所述的三類，可見初步意見的分類方法與現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表的 分類方法還是存在差別的。
2006年的會計準(zhǔn)則在幾年取得了很大的成效，己基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的 實質(zhì)性趨同，也獲得了國際會計組織的認(rèn)可。2007年12月6日，中國會計準(zhǔn)則于與香港 會計準(zhǔn)則也實現(xiàn)了基本等效。2008年4月，歐盟委員會也正式發(fā)布建議公告，表示截止 2011年年底，中國企業(yè)在申請進(jìn)入歐盟時，允許提交沒有依照國際準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，僅按 中國準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告。同時進(jìn)行中的，還有中國與美國的會計等效工作。
