天津市財(cái)政局《政府會計(jì)改革研究》課題組
一、政府財(cái)務(wù)報告目標(biāo)
在會計(jì)理論界，會計(jì)目標(biāo)也叫做財(cái)務(wù)報告目標(biāo)或財(cái)務(wù)報表目標(biāo)。
會計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩個代表性的學(xué)派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任觀認(rèn)為，會計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀信息為主，著眼于財(cái)務(wù)會計(jì)的傳統(tǒng)角色，不考慮資源提供者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀認(rèn)為，會計(jì)信息系統(tǒng)的根本目標(biāo)就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著眼于財(cái)務(wù)會計(jì)的現(xiàn)代角色，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息系統(tǒng)在提供信息時。應(yīng)該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者、企業(yè)管理當(dāng)局和政府。簡言之，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)就是向資源提供者報告資源受托管理情況，決策有用學(xué)派認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的信息。
盡管財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的最早提出是針對企業(yè)的，但是財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的受托責(zé)任觀、決策有用觀等理論同樣適用于政府會計(jì)，只是具體業(yè)務(wù)有所不同而己。
（一）政府財(cái)務(wù)報告的功能。在市場經(jīng)濟(jì)體制下政府具有多種職能，主要是制定和執(zhí)行宏觀調(diào)控政策，搞好基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，培育市場體系，監(jiān)督市場運(yùn)行，維護(hù)平等競爭，調(diào)節(jié)社會分配，組織社會保障。控制人員增長，保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境，管理國有資產(chǎn)和監(jiān)督國有資產(chǎn)經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)國家的經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展目標(biāo)等。政府的這些職能和它的特殊身份決定了：政府財(cái)務(wù)報告既與企業(yè)財(cái)務(wù)報告有相似的一面，也有其特殊之處。政府的主要目標(biāo)是提供公共服務(wù)，并為各種社會和經(jīng)濟(jì)目的進(jìn)行資源的再分配。政府財(cái)務(wù)報告是反映和報告政府業(yè)績和政府公共受托責(zé)任完成情況的載體。溝通政府與人民關(guān)系的重要橋梁和紐帶，也是立法機(jī)關(guān)、社會公眾審核政府履行受托責(zé)任的依據(jù)。
（二）政府時務(wù)報告目標(biāo)的三個層次。會計(jì)目標(biāo)不是單一的，會計(jì)主體的多元性和會計(jì)主體目標(biāo)的多元性決定了會計(jì)目標(biāo)具有多元性。政府財(cái)務(wù)報告目標(biāo)同樣具有層次性。
——政府財(cái)務(wù)報告的基本目標(biāo)。政府財(cái)務(wù)報告的基本目標(biāo)就是檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全。政府舞弊的形式多種多樣且呈現(xiàn)不斷增加的趨勢，在發(fā)展中國家是一個尖銳的問題。發(fā)達(dá)國家盡管形成了行政、立法和司法三足鼎立的權(quán)利平衡和牽制的格局，但舞弊現(xiàn)象也時有發(fā)生，他們?nèi)孕枰匾呐冻绦?，提高?cái)政資金的透明度，以防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為。
——政府財(cái)務(wù)報告的中級目標(biāo)。政府財(cái)務(wù)報告的中級目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理。政府財(cái)務(wù)管理包括稅收和其他收支、舉債和還債等活動。對于一個良好的政府，這些活動都是通過預(yù)算或計(jì)劃事先安排的，并通過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)交易，將交易的過程和結(jié)果紀(jì)錄在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中。社會公眾希望自己的政府的運(yùn)營活動具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性。這樣，政府就需要一個管理或成本會計(jì)系統(tǒng)，以便于確定其提供服務(wù)的成本是最小的或服務(wù)是最好的。
——政府財(cái)務(wù)報告的最高目標(biāo)。政府財(cái)務(wù)報告的最高目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。對于政府而言，考慮利害關(guān)系者在稅收和公共服務(wù)方面都沒有退出權(quán)，他們只能非常間接地影響政府的稅收和支出決策，財(cái)務(wù)報告中的“受托責(zé)任”較之“決策有用”更應(yīng)受到重視。公共受托責(zé)任依存于三個主要代理關(guān)系的層次中：公務(wù)員對行政長官的受托責(zé)任，行政部門對立法部門的受托責(zé)任，政府對民眾的受托責(zé)任。
（三）政府會計(jì)改革應(yīng)努力把握政府財(cái)務(wù)報告的最高目標(biāo)受托責(zé)任。受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報告的最高目標(biāo)，這一論點(diǎn)越來越受到各國的普遍認(rèn)可。但是，受各國不同發(fā)展階段等因素的影響，其政府財(cái)務(wù)報告的出發(fā)點(diǎn)的不同，政府財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)仍存在差異。比如，法國模式政府會計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，向議會報告財(cái)政收支的合法性，以保證實(shí)際收支項(xiàng)目與預(yù)算收支相一致。德國政府會計(jì)的目標(biāo)是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求，并沒有考慮社會公眾和政府部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此，德國政府會計(jì)是“立法導(dǎo)向的”，用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。由此看來，上述國家的政府財(cái)務(wù)報告目標(biāo)都沒有提到受托責(zé)任問題。而美國政府會計(jì)目標(biāo)提到了受托責(zé)任。美國政府會計(jì)報告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報告，而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。我國的政府會計(jì)目標(biāo)，按照上述三層次的劃分，目前尚處于基本和中級階段。但是，履行政府的受托責(zé)任將是我國政府財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的最高追求。
（四）政府財(cái)務(wù)報告提供的信息及其使用者。美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會第34號分門別類地定義了3大類9項(xiàng)財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)。三大類是：受托責(zé)任、評估營運(yùn)結(jié)果、評估政府提供服務(wù)和履行現(xiàn)有職責(zé)的能力。為此應(yīng)提供以下信息：①判斷當(dāng)年收入是否足以支付當(dāng)年服務(wù)，包括政府向當(dāng)前公民提供的服務(wù)是否把負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給未來公民為代價，以前年度積累的資源在提供當(dāng)年服務(wù)中被消耗的情況，當(dāng)年的收入是否用于當(dāng)年的服務(wù)有余從而增加累積資源；②確認(rèn)資源獲取和使用是否符合預(yù)算、相關(guān)法律的規(guī)定與契約的要求；③幫助使用者評估政府服務(wù)的成本、成果以及經(jīng)濟(jì)性、效率和有效性；④資源和資源使用，說明所有支出的功能和目的，所有收入的來源和種類，以及收入滿足支出的程度；⑤政府怎樣籌措資金和滿足其現(xiàn)金需求；⑥一年來的營運(yùn)結(jié)果導(dǎo)致實(shí)體的境況是惡化了還是改善了；⑦實(shí)體政府狀況的環(huán)境；⑧實(shí)體實(shí)物和非財(cái)務(wù)資源超過使用壽命情況；⑨揭示資源的法律和契約限制以及資源潛在損失的風(fēng)險。這些信息能較好地反映政府財(cái)務(wù)報告目標(biāo)的三個方面，值得借鑒。
德法模式政府會計(jì)信息的使用者主要是立法機(jī)關(guān)；英美模式的政府會計(jì)信息使用者不僅包括立法機(jī)關(guān)，也包括社會公眾和其他利益相關(guān)人。
國際會計(jì)師聯(lián)合會公共單位委員會在其2000年發(fā)布的《研究報告第11號——政府財(cái)務(wù)報告——會計(jì)同題與實(shí)務(wù)》提出了7種政府財(cái)務(wù)報告的使用者；立法機(jī)關(guān)和其他權(quán)力機(jī)關(guān)；公眾（包括納稅人，選舉人，投票人，特殊利益團(tuán)體，由政府提供和制造的貨品、服務(wù)和轉(zhuǎn)賬劃款的受惠人）；投資者和信貸者；信用等級評估機(jī)構(gòu)；其他政府、國際組織和資源提供者：經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師；高級管理人員等。具體來說，立法機(jī)關(guān)和其他權(quán)力機(jī)關(guān)他們批準(zhǔn)對政府和政府實(shí)體的授權(quán)，以此來管理公共財(cái)務(wù)和資源。他們可能需要用財(cái)務(wù)報告來評估政府資源情況、合規(guī)性、財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效。納稅人被要求向政府提供資源，他們對政府如何使用資源關(guān)注，他們對政府是否打算通過征稅來為服務(wù)與商品籌資感興趣。政府證券的投資者和其他信貸者需要信息了解政府到期兌現(xiàn)付款承諾的情況。信用等級評估機(jī)構(gòu)通過使用類似于AAA等的分類標(biāo)準(zhǔn)來評估資本市場的政府資信，他們主要關(guān)心政府的償債能力，因此考慮政府其他支付義務(wù)的性質(zhì)和程度、政府資產(chǎn)情況、目前和擬定的開支情況以及政府的征稅能力。其他政府、國際組織和資源提供者，他們可能更需要有關(guān)特定項(xiàng)目的信息，這些特定項(xiàng)目資金他們來提供的，因而更關(guān)注與協(xié)議條件相關(guān)的合規(guī)性方面的信息以及這些項(xiàng)目的績效。國際機(jī)構(gòu)則對不同政府的財(cái)務(wù)報告的可比性以及信息披露的完整性感興趣。經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師他們主要代表其他的信息使用者分析、評價、審視財(cái)務(wù)報告信息。高級管理人員他們更容易得到較詳細(xì)的內(nèi)部信息，而一般目的的財(cái)務(wù)報告則可以使他們得到實(shí)體有用而總括的信息。
從理論上說，我國財(cái)務(wù)報告的使用者也應(yīng)該包括以上所列7種政府財(cái)務(wù)報告的使用者：立法機(jī)關(guān)和其他權(quán)力機(jī)關(guān)；公眾（包括納稅人，選舉人，投票人，特殊利益團(tuán)體，由政府提供和制造的貨品、服務(wù)和轉(zhuǎn)賬劃款的受惠人）；投資者和信貸者；信用等級評估機(jī)構(gòu)；其他政府、國際組織和資源提供者；經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師；高級管理人員等。但是目前的技術(shù)、困難等原因還不能滿足上述使用者的信息需求，因此根據(jù)我國現(xiàn)在的國情，政府財(cái)務(wù)報告首先應(yīng)滿足核實(shí)部門監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的需要以及向立法機(jī)構(gòu)報告受托責(zé)任（合規(guī)性）履行情況的需要，其次應(yīng)該滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。
我國傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)的信息使用者主要是財(cái)政部門。根據(jù)我國的實(shí)際，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我國政府會計(jì)信息使用者應(yīng)該包括：立法機(jī)關(guān)，主要指全國人民代表大會及其常務(wù)委員會；人民，包括納稅人和接受服務(wù)的對象；債權(quán)人，包括國內(nèi)外提供貸款的各級金融機(jī)構(gòu)（比如國際貨幣基金組織、世界銀行）、購買國債的單位或個人；各級財(cái)政部門；上級主管部門；稅務(wù)部門；審計(jì)機(jī)關(guān)；計(jì)劃統(tǒng)計(jì)部門等。這些不同的信息使用者在不同程度上需要關(guān)于政府的財(cái)務(wù)狀況、收支狀況和現(xiàn)金流量的信息、關(guān)于政府管理及是否遵守法規(guī)的信息、關(guān)于政府效率和效益的信息。
二、政府財(cái)務(wù)報告基本體系的構(gòu)成
企業(yè)財(cái)務(wù)報告體系一般包括財(cái)務(wù)報表、財(cái)務(wù)報表附表、附注以及財(cái)務(wù)情況說明書等。政府財(cái)務(wù)報告主體、組成單位及其活動內(nèi)容決定了政府財(cái)務(wù)報告組成內(nèi)容不同于企業(yè)。政府財(cái)務(wù)報告的最高目標(biāo)是履行政府的公共受托責(zé)任。因此，政府財(cái)務(wù)報告內(nèi)容的設(shè)計(jì)應(yīng)充分考慮政府財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)，并以此為設(shè)計(jì)政府財(cái)務(wù)報告體系的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。
（一）政府財(cái)務(wù)報告主體及其組成單位。政府財(cái)務(wù)報告主體是指獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的主體，按照受托責(zé)任范圍劃分為不同的層次。一般地，立法預(yù)算限定用途和目的的每一個基金都是獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的會計(jì)和財(cái)務(wù)報告主體，它應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律或設(shè)立基金的限定，單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報告。任何一個政府單位都應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的規(guī)定設(shè)立各種基金，分別編制財(cái)務(wù)報告，同時政府單位也是一個獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的會計(jì)和財(cái)務(wù)報告主體，應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定編制財(cái)務(wù)報告，將各種基金財(cái)務(wù)報告匯總、合并成政府單位主體的財(cái)務(wù)報告?；鹬黧w和政府單位主體，都是各級政府的組成單位，他們承擔(dān)有限的受托責(zé)任，最終要將政府單位的財(cái)務(wù)報告進(jìn)一步匯總、合并為政府主體的財(cái)務(wù)報告。
那些向政府提供財(cái)務(wù)報告的單位構(gòu)成了政府財(cái)務(wù)報告單位。美國政府會計(jì)理事會（簡稱NCGA）在第三號政府會計(jì)準(zhǔn)則公告《政府報告主體的界定》中，對一個政府單位是否應(yīng)作為政府財(cái)務(wù)報告主體的組成單位提出了五條標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)務(wù)依存性（Finanncial Interdependenty）、管理監(jiān)督權(quán)（Governing Authority）、管理指派（Designationof Management）、運(yùn)營活動的重大影響力（Ability to Significantly Influence Operation）和財(cái)政事項(xiàng)的受托責(zé)任（Accountability for Fiscal Matters）。具體來說，財(cái)務(wù)依存性是指財(cái)務(wù)上相互依存，政府報告的組成單位不僅對政府具有財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，而且還具有財(cái)務(wù)上的利益。即組成單位既有向政府報告主體繳納款項(xiàng)的義務(wù)，也有從政府報告主體那里獲得預(yù)算撥款的權(quán)利。如果單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)收支不平衡，則政府負(fù)有彌補(bǔ)其赤字的財(cái)務(wù)責(zé)任。管理監(jiān)督權(quán)，即作為組成單位，政府應(yīng)對它具有管理權(quán)或監(jiān)督權(quán)。管理指派，即管理人員指派，組成單位的管理人員必須由政府指派。運(yùn)營活動的重大影響力，即對業(yè)務(wù)營運(yùn)活動的重大影響力，政府對組成單位的業(yè)務(wù)運(yùn)營活動包括任務(wù)的制定和財(cái)務(wù)預(yù)算等能夠施加影響。在我國，各級政府的組成單位一般以預(yù)算繳撥款關(guān)系和行政隸屬關(guān)系作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。具體包括各級政府及其行政事業(yè)單位。
（二）國際政府財(cái)務(wù)報告體系瞭望。美國政府財(cái)務(wù)報告按照不同信息使用者的要求，建立詳略程度不同的“金字塔”型財(cái)務(wù)報告結(jié)構(gòu)，①濃縮、總括的財(cái)務(wù)報表；②通用財(cái)務(wù)報表（概括性合并報表）；③按基金類型編制的合并財(cái)務(wù)報表；④單個基金及賬戶群報表。每個層次的財(cái)務(wù)報表都附有財(cái)務(wù)報表附注，并可以單獨(dú)對外報送。另外，美圍政府會計(jì)都要求編制和公布年度綜合財(cái)務(wù)報告，該報告由三部分構(gòu)成：（1）概況部分，包括目錄表、咨詢資料以及其他從管理角度看應(yīng)該列入的資料；（2）財(cái)務(wù)部分，包括審計(jì)報告、通用財(cái)務(wù)報表（或合并報表）、要求的補(bǔ)充信息、聯(lián)合基金、單個基金以及賬群報表和附表等； （3）統(tǒng)計(jì)表，包括按職能分類的一般預(yù)算支出、按來源分類的一般預(yù)算收入等。在幫助政府履行公共受托責(zé)任的總體目的下，美國政府財(cái)務(wù)報告體系包括：（1）審計(jì)報告；（2）精簡數(shù)據(jù)摘要；（3）通用財(cái)務(wù)報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并收支及基金與余額變動表、預(yù)算與實(shí)際比較的收支及余額變動表、合并收入費(fèi)用與權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流量表以及報表注釋；（4）聯(lián)合報表，按基金和單獨(dú)列示的組成單位編制；（5）單個基金、固定資產(chǎn)、長期負(fù)債等報表；（6）附表及補(bǔ)充信息。
德國的政府財(cái)務(wù)報告是由財(cái)政部向議會報告上一財(cái)政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況，資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資本市場負(fù)債，它僅僅是年度報告的一項(xiàng)不完整的附注。會計(jì)報告詳細(xì)描述了預(yù)算和實(shí)際之間的差異，但并沒有提供反映政府財(cái)務(wù)狀況的整體情況。會計(jì)報告包括：按預(yù)算項(xiàng)目報告的收入和支出，含預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)的差異；收入支出匯總表，列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字；現(xiàn)金結(jié)余和赤字及結(jié)轉(zhuǎn)到下一個財(cái)政年度的未收到和未支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表。德國政府會計(jì)的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。
英國資源會計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)要求政府各部提供的財(cái)務(wù)報告包括：資源總量匯總表、運(yùn)行成本表所確認(rèn)的利得與損失報告、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和按各部目標(biāo)分組的資源報表以及政府整體報表。
（三）我國政府財(cái)務(wù)報告體系的現(xiàn)狀與不足。本課題所研究的政府會計(jì)為“中口徑的政府會計(jì)”，中口徑的政府會計(jì)也可稱為“政府及非營利組織會計(jì)”，其范圍相當(dāng)于我國現(xiàn)行行政單位會計(jì)，國有事業(yè)單位會計(jì)。那么我國現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報告體系就包括：資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、收入支出總表、事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、基本數(shù)字表等。這些報表能總括地反映一定時期行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算資金收支情況。但是，與發(fā)達(dá)國家政府財(cái)務(wù)報告體系相比，我國現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報告體系存在的不足，主要表現(xiàn)在：（1）資產(chǎn)反映不真實(shí)。政府行政單位購入材料直接到為支出，大量未消耗的部分沒有通過存貨來反映，沒有作為資產(chǎn)來確認(rèn)，沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，容易造成資產(chǎn)流失；政府行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，使得固定資產(chǎn)長期按賬面原值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價值，虛增資產(chǎn)。（2）負(fù)債反映不完整。許多已經(jīng)發(fā)生、但需要在以后期間支付的現(xiàn)實(shí)義務(wù)并沒有被確認(rèn)為負(fù)債，并且不區(qū)分期限長短和流動性強(qiáng)弱，不利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險管理?；蛴胸?fù)債是現(xiàn)階段我國財(cái)政風(fēng)險的主要來源，但在現(xiàn)行的政府會計(jì)體系中沒有得到反映。（3）報表功能不強(qiáng)。由于現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報告是在收付實(shí)現(xiàn)制下完成的，直接影響資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出的反映效果，減弱了報表的功能。（4）政府整體的財(cái)務(wù)報告缺位。目前我國政府整體的財(cái)務(wù)報告還處于空白階段。每年人大和政協(xié)會期間的政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行情況報告和其他報告，除了預(yù)算執(zhí)行情況報告反映預(yù)算收支情況及結(jié)果外，沒有更多的財(cái)務(wù)信息，特別是反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。政府整體合并的財(cái)務(wù)報告應(yīng)包括按照經(jīng)濟(jì)分類的收入、支出和轉(zhuǎn)移支付情況，以及赤字、盈余、融資和現(xiàn)金持有額方面的情況。經(jīng)濟(jì)分類是指按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行的分類，如經(jīng)常性支出和資本性支出、轉(zhuǎn)移性支出和購買性支出。政府整體的財(cái)務(wù)報告不能代替各部門單個的財(cái)務(wù)報告，部門財(cái)務(wù)報告應(yīng)在功能、機(jī)構(gòu)分類的基礎(chǔ)上編制，反映政府部門在報告期內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行情況和撥款進(jìn)展情況。功能分類按政府職能的不同領(lǐng)域進(jìn)行分類，如國防、行政管理、教育、衛(wèi)生等。機(jī)構(gòu)分類也稱為組織分類，即按照組成政府的各部門或機(jī)構(gòu)進(jìn)行的分類，如財(cái)政部、國防部、外交部等。
（四）重構(gòu)我國政府財(cái)務(wù)報告體系的意見。針對我國政府財(cái)務(wù)報告存在的問題，借鑒國際政府財(cái)務(wù)報告的優(yōu)秀成果，積極完善我國政府財(cái)務(wù)報告體系，按照保留、增加、完善的原則，重新構(gòu)筑我國政府財(cái)務(wù)報告體系。
——保留并進(jìn)一步完善有關(guān)報表。繼續(xù)保留資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書、收入支出總表、事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、基本數(shù)字表。同時，通過全面核算反映政府資產(chǎn)、負(fù)債，如固定資產(chǎn)凈值、材料真實(shí)價值、隱形債務(wù)等，使資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息更加完整。進(jìn)一步完善預(yù)算執(zhí)行情況說明書，加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息的反映。目前預(yù)算執(zhí)行情況說明書多用于說明量化的指標(biāo)，即財(cái)務(wù)信息。事實(shí)上，政府承擔(dān)著廣泛的受托責(zé)任，許多責(zé)任的履行情況和結(jié)果無法通過財(cái)務(wù)信息反映，如社會治安、公民素質(zhì)等，因此政府財(cái)務(wù)報告除了提供財(cái)務(wù)信息以外，還應(yīng)當(dāng)提供非財(cái)務(wù)信息，比如統(tǒng)計(jì)報表和其他形式的信息。
另外，應(yīng)增加或有負(fù)債的信息。2004年4月國際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)部發(fā)布的《財(cái)政透明度手冊》中指出：財(cái)政透明度要求報告或有負(fù)債，而無論采用什么樣的會計(jì)基礎(chǔ)，如果沒有要求提供此類報告，應(yīng)該有代替擔(dān)保的工具。應(yīng)計(jì)制會計(jì)基礎(chǔ)下國際會計(jì)準(zhǔn)則要求披露或有負(fù)債，現(xiàn)金制會計(jì)基礎(chǔ)下依然可以披露。我國目前采用現(xiàn)金制會計(jì)基礎(chǔ)，也應(yīng)披露或有負(fù)債信息。
——增加編制政府合并財(cái)務(wù)報告。企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報告。從支出機(jī)構(gòu)從屬于政府整體并受其控制的意義上講，公共部門類似于企業(yè)集團(tuán)。因此，與企業(yè)財(cái)務(wù)報告的情形相對應(yīng)，支出機(jī)構(gòu)不僅應(yīng)編制本機(jī)構(gòu)的預(yù)算與財(cái)務(wù)報告，政府整體也應(yīng)編制合并的預(yù)算與財(cái)務(wù)報告。從政府整體必須向公民、納稅人承擔(dān)受托責(zé)任的角度講，合并的政府整體的財(cái)務(wù)報告比單個機(jī)構(gòu)的報告更為重要。目前，幾乎所有發(fā)達(dá)國家都編制并提供關(guān)于政府整體的財(cái)務(wù)報告。而我國政府財(cái)務(wù)報告缺政府合并財(cái)務(wù)報告。
——增加編制政府年度綜合財(cái)務(wù)報告。年度綜合財(cái)務(wù)報告由三部分構(gòu)成：概況部分、財(cái)務(wù)部分、統(tǒng)計(jì)表部分。概況部分包括目錄表、咨詢資料以及其他從管理角度看應(yīng)該列入的資料：財(cái)務(wù)部分包括審計(jì)報告、通用財(cái)務(wù)報表（或合并報表）、要求的補(bǔ)充信息、聯(lián)合基金、單個基金以及賬群報表和附表等。統(tǒng)計(jì)表包括按職能分類的一般預(yù)算支出、按來源分類的一般預(yù)算收入等。
——增加財(cái)務(wù)報告附注。財(cái)務(wù)報告附注在某種程度上是一種比財(cái)務(wù)報告本身更為重要的財(cái)務(wù)信息，它不僅用來披露會計(jì)政策，更重要的是對報表項(xiàng)目進(jìn)行解釋和補(bǔ)充說明。政府財(cái)務(wù)報告中，預(yù)算執(zhí)行情況報告仍然應(yīng)作為政府財(cái)務(wù)報告的主要內(nèi)容，但應(yīng)補(bǔ)充提供立法預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況的比較信息，把我國現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況說明書，進(jìn)一步擴(kuò)展為財(cái)務(wù)報告附注。這樣既可以對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行說明，也可以對財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目和影響財(cái)務(wù)狀況的事項(xiàng)進(jìn)行較詳細(xì)的披露。
——編制政府層面財(cái)務(wù)報告。政府層面財(cái)務(wù)報告可以減少使用者對信息和評價的成本；恰當(dāng)?shù)恼畬用尕?cái)務(wù)報告構(gòu)成反映了政府受托責(zé)任的范圍，它可以防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任；形成這些報告所必需的數(shù)據(jù)收集、分析和匯總，對于強(qiáng)制政府改善和提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量方面大有益處。
三、政府財(cái)務(wù)報告發(fā)展趨勢
發(fā)達(dá)國家政府會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)表明，政府會計(jì)在理論、實(shí)務(wù)和方法上都在日益向企業(yè)會計(jì)靠攏。政府和企業(yè)一樣，都通過獲得和使用稀缺資源提供商品與服務(wù)，都需要對營運(yùn)和財(cái)務(wù)活動進(jìn)行管理和控制，因此，在會計(jì)和財(cái)務(wù)報告上不應(yīng)該有太大的差異。我國政府會計(jì)應(yīng)積極吸收企業(yè)會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，逐步縮小兩者的差別，財(cái)務(wù)報告方面應(yīng)該趨于一致，即從長遠(yuǎn)來看，政府財(cái)務(wù)報告向企業(yè)財(cái)務(wù)報告靠攏。最近20年，發(fā)達(dá)國家的政府會計(jì)在各個領(lǐng)域逐漸向企業(yè)會計(jì)靠攏，以準(zhǔn)則規(guī)范指導(dǎo)政府會計(jì)實(shí)踐，建立類似企業(yè)的政府會計(jì)報告體系，以及轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制會計(jì)基礎(chǔ)。其中財(cái)務(wù)報告方面的靠攏主要表現(xiàn)在：第一，轉(zhuǎn)向以GAAP為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報告。隨著應(yīng)計(jì)制或修正的應(yīng)計(jì)制會計(jì)基礎(chǔ)在發(fā)達(dá)國家政府會計(jì)的引入，近10年越來越多的國家采用一般公認(rèn)的會計(jì)原則編制政府財(cái)務(wù)報告。美國越來越多的州要求其地方政府編制經(jīng)過審計(jì)的以GAAP為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報告。第二，提供與企業(yè)相類似的財(cái)務(wù)報告類型。新西蘭、澳大利亞、英國等公共部門的財(cái)務(wù)報告已經(jīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)報告非常接近，尤其是近20年。大大改變了過去與企業(yè)報告差別大、類別單一的狀況。編制預(yù)算收入與費(fèi)用表相當(dāng)于企業(yè)的損益表，預(yù)算資產(chǎn)負(fù)債表相當(dāng)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，預(yù)算現(xiàn)金流量表相當(dāng)于企業(yè)的現(xiàn)金流量表。因此，從長遠(yuǎn)來看，政府財(cái)務(wù)報告向企業(yè)財(cái)務(wù)報告靠攏。
