一、符合定義、不符合條件情況下投資性房地產(chǎn)的認定問題
《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。定義中所指的房地產(chǎn)包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩種。定義中所指的投資性是區(qū)別與自用。原來我國將以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算。如今之所以要將該類房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來,是因為現(xiàn)在將房地產(chǎn)作為一種投資手段,以獲取租金或獲取資本利得的現(xiàn)象已非常普遍,再將兩者混為一談,不僅不能反映投資性房地產(chǎn)的特征和真實價值,而且不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻。另外投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其它資產(chǎn),它以租金的形式直接產(chǎn)生相應的現(xiàn)金流量,而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)如生產(chǎn)設備、原材料等相結合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權;持有并準備增值后轉讓的土地使用權;已出租的建筑物。其中持有并準備增值后轉讓的土地使用權在我國實務中很少出現(xiàn),故不在本文討論之列。
筆者對投資性房地產(chǎn)定義分析如下:該房地產(chǎn)為自有資產(chǎn)。轉租的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。持有該房地產(chǎn)的目的是為賺取租金或資本增值后轉讓,或者兩者兼而有之。自用的房地產(chǎn)與作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。達到預定可出租或可出售狀態(tài)。建成后用于出租或資本增值后轉讓的房地產(chǎn),在達到預定可出租或可出售狀態(tài)之前不屬于投資性房地產(chǎn);在達到預定可出租或可出售狀態(tài)之后方屬于投資性房地產(chǎn)。閑置的土地使用權不屬于投資性房地產(chǎn)。范圍僅限于房地產(chǎn),出租的機器設備、運輸工具等不屬于投資性房地產(chǎn)。
準則中又規(guī)定,投資性房地產(chǎn)在符合定義的前提下,同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。顯然要確認投資性房地產(chǎn)必須既符合定義,同時又滿足上述兩項條件才行。但在實務中卻存在符合定義但不滿足條件的情況,如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會決議決定對外出租,以賺取租金。目前尚未租出,則該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?又如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會決議決定對外出租,以賺取租金,該樓已經(jīng)租出,但承租方遇到暫時性的財務困難,那該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?遇此情況如何判斷?筆者認為應以定義為主,再進一步講就是以管理層的意圖為準。對于自有的達到可出租或可出售狀態(tài)的房地產(chǎn),一旦管理層決定出租或資本增值后轉讓的,即可確認為投資性房地產(chǎn)。至于兩項條件,筆者認為主要是與資產(chǎn)的要求相吻合,在實際操作中不必過于拘泥。
二、既有自用又有出租情況下,投資性房地產(chǎn)入賬價值的確認問題
現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中,企業(yè)所持有的房地產(chǎn)是屬于自用房地產(chǎn)還是屬于投資性房地產(chǎn),并非涇渭分明,這需要針對具體情況進行分析。
(一)房地產(chǎn)用于整體出租
如該房地產(chǎn)是外購的,則按照取得時的實際成本進行初始計量,包括買價、相關稅費和可直接歸屬于該房地產(chǎn)的其他支出作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。如該房地產(chǎn)是自建的,其入賬價值由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成,包括土地開發(fā)費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。
(二)房地產(chǎn)部分用于出租,部分自用
如自用與出租能夠明確分割的,則自用部分按《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準則核算,出租部分按《投資性房地產(chǎn)》準則核算。如自用與出租不能進行明確的分割,則應根據(jù)該房地產(chǎn)重要部分的用途來確定是否屬于投資性房地產(chǎn),即房地產(chǎn)的重要部分是自用的,則該房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn),房地產(chǎn)的重要部分是出租的,則該房地產(chǎn)應確認為投資性房地產(chǎn)。
在自用與出租能進行明確分割的情況下,如何確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值呢?筆者認為可以采用以下幾種方法。方法一:重置價值法。用投資性房地產(chǎn)的重置價值占整座房地產(chǎn)重置價值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價值予以確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值。即投資性房地產(chǎn)入賬價值=整座房地產(chǎn)的賬面價值×投資性房地產(chǎn)的重置價值÷整座房地產(chǎn)重置價值。重置價是重新購置的價格-估計折舊額或重新購置的價格×成新率。重置價值一般包括前期費用、綜合造價、其它費用、資金成本等。方法二:公允價值法。用投資性房地產(chǎn)的公允價值占整座房地產(chǎn)公允價值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價值予以確認投資性房地產(chǎn)的入賬價值。即投資性房地產(chǎn)入賬價值=整座房地產(chǎn)的賬面價值×投資性房地產(chǎn)的公允價值÷整座房地產(chǎn)公允價值。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。企業(yè)可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格(市場公開報價)來確定自用與出租部分的公允價值;無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的,可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格,并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素予以確定。方法三:收益法。將該房地產(chǎn)未來能給企業(yè)帶來的凈現(xiàn)金流量進行折現(xiàn),以其現(xiàn)值作為房地產(chǎn)的價值。即投資性房地產(chǎn)的入賬價值=整座房地產(chǎn)的賬面價值×投資性房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值÷整座房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。投資性房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量=投資性房地產(chǎn)的預期收益(一般為租金收益)-預期費用。預期費用包括在出租過程中由于提供服務而發(fā)生的材料費、人工費、修理費、管理費以及相關的稅金,如營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、印花稅及所得稅。由于折舊不需要付出現(xiàn)金,故折舊不屬于預期費用。整座房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量包括投資性房地產(chǎn)部分的凈現(xiàn)金流量和自用部分的凈現(xiàn)金流量。在運用此法時除了要能夠正確分析現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出外,還要能合理確定折現(xiàn)率。折現(xiàn)率可以是投資者要求的投資報酬率,也可以選擇企業(yè)的綜合資金成本率,還可以是該項目的內涵報酬率。
(三)集團內部的租賃
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展,大集團不斷涌現(xiàn),集團內部關聯(lián)企業(yè)之間也會發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關系,那么對于關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的房地產(chǎn)租賃是否應確認為投資性房地產(chǎn)呢?如甲公司是乙公司的母公司,現(xiàn)甲公司將一幢辦公樓整體出租給乙公司,以收取租金,那么甲公司能否將該辦公樓確認為投資性房地產(chǎn)呢?筆者認為甲公司與乙公司分屬不同的會計主體,獨立核算,站在單個會計主體的角度上看可以確認為甲公司的投資性房地產(chǎn),到會計期末編制合并報表時,站在集團的角度上看則不屬于集團的投資性房地產(chǎn)。因為甲公司與乙公司同屬一個集團,并未對集團外部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關系。因此,集團內部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關系,出租方應在其單位報表上反映為投資性房地產(chǎn),年末編制合并報表時再予以調整,反映為集團的固定資產(chǎn),并對由此而產(chǎn)生的收益、損失、費用等進行調整。建議集團內部的房地產(chǎn)租賃、出租方盡量采用成本模式計量,以減少調賬成本。出租方在確定投資性房地產(chǎn)入賬價值的時候,視整體出租還是部分出租分別用上述方法進行計算。
三、不符合收入確認條件情況下,投資性房地產(chǎn)的核算問題
出租房地產(chǎn)是讓渡房地產(chǎn)的使用權,其租金收入應符合讓渡資產(chǎn)使用權收入確認的條件?！镀髽I(yè)會計準則——收入》中規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權在同時滿足下列條件時才能予以確認:(1)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)收入的金額能夠可靠地計量。在承租方遇到暫時性的財務困難,近期難以支付租金的情況下,出租方如何進行投資性房地產(chǎn)的核算,在《企業(yè)會計準則——投資性房地產(chǎn)》中并未作出明確的指示。筆者認為,為了合理反映已出租但不符合收入確認條件的投資性房地產(chǎn),可在投資性房地產(chǎn)一級科目下增設租出房地產(chǎn)明細科目。在成本模式下,租出時借:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn),金額為“投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn)”的賬面余額;待承租方財務狀況好轉,承諾近期付款時,借:其他應收款,貸:其他業(yè)務收入,同時借:投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn);其他相關核算不變。在公允價值模式下,租出時借:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn)),金額為“投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn))”的賬面余額;待承租方財務狀況好轉,承諾近期付款時,借:其他應收款,貸:其他業(yè)務收入,同時借:投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn)),貸:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn);其他相關核算照舊。年末對于已出租但不符合收入確認條件的投資性房地產(chǎn),應在報表附注中予以單獨披露。
四、關于投資性房地產(chǎn)處置問題的探討
投資性房地產(chǎn)的處置包括出售、報廢、毀損、對外投資轉出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。投資性房地產(chǎn)對外投資轉出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組分別適用企業(yè)會計準則中的《投資》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》準則,在這里著重探討出售、報廢、毀損情況。
《投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定出售、報廢、毀損的投資性房地產(chǎn)其收入計入“其他業(yè)務收入”,相關的成本費用等計入“其他業(yè)務成本”。因為:出租房地產(chǎn)屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權行為,是一種日常經(jīng)濟活動,其經(jīng)濟利益的流入應歸屬于收入范疇。
對此筆者卻不敢茍同。
理由一:出租與處置分屬不同的經(jīng)濟業(yè)務類型。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的主要目的是為了出租,以賺取租金,出租行為當屬于讓渡資產(chǎn)使用權,其所有權并未發(fā)生轉移。處置投資性房地產(chǎn)是轉移所有權或永久退出使用。
理由二:投資性房地產(chǎn)是長期資產(chǎn)。長期資產(chǎn)是企業(yè)長期擁有,為企業(yè)提供長期服務的資產(chǎn)。一般情況下,企業(yè)是不會輕易處置長期資產(chǎn)的。即處置長期資產(chǎn)不屬于經(jīng)常性的經(jīng)濟活動,也不屬于與經(jīng)常性活動相關的其他活動,其處置收益應當不屬于收入范疇。
理由三:投資性房地產(chǎn)從其本質上講仍屬于企業(yè)的房地產(chǎn)范疇。投資性房地產(chǎn)是從原來的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來的資產(chǎn)。從形態(tài)上講,投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并無本質上的區(qū)別。只不過用途不同罷了。在持有期間,投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量確有不同,因此在持有期間的核算理應有所區(qū)別。但在出售、報廢、毀損時,投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量上卻無區(qū)別。工業(yè)企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)過程中形成的經(jīng)濟利益的總流入計入了營業(yè)外收入,經(jīng)濟利益的總流出計入了營業(yè)外收出,而處置投資性房地產(chǎn)卻計入了其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本。同樣是企業(yè)的房地產(chǎn),一個自用、一個出租,在處置時卻存在如此大的差異。
因此,筆者認為工業(yè)企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時,應比照固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的處置進行,增設“投資性房地產(chǎn)清理”科目,通過該科目核算在清理過程中取得的收入、收益與成本、費用和稅金支出等。清理完畢,通過計價對比計算出是清理凈收益還是清理凈損失,最后將清理凈收益轉入營業(yè)外收入,清理凈損失計入營業(yè)外支出。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)出售的,應視為銷售自產(chǎn)產(chǎn)品,收入計入主營業(yè)務收入,投資性房地產(chǎn)的成本轉入主營業(yè)務成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)發(fā)生報廢和毀損的,比照工業(yè)企業(yè)處理即可。
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