經(jīng)過(guò)幾年的努力，上市公司在內(nèi)部控制方面已經(jīng)取得了顯著性的突破，但是由于內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)尚不完善，企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制仍然存在許多亟待解決的問(wèn)題。另外，考慮到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已在我國(guó)上市公司施行，深入分析現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范在我國(guó)上市公司的實(shí)施狀況以及存在的問(wèn)題，對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制應(yīng)用指引的制定和發(fā)布具有重要的指導(dǎo)作用。
一、上市公司內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀
（一）內(nèi)部控制環(huán)境 根據(jù)COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的描述，內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠(chéng)信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營(yíng)理念與營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。本文重點(diǎn)從股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、高管激勵(lì)方面反映上市公司內(nèi)部環(huán)境狀況。
（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)。根據(jù)《社科院——2009年中國(guó)上市公司100強(qiáng)公司治理評(píng)價(jià)》數(shù)據(jù).2008年度百?gòu)?qiáng)上市公司的股權(quán)集中程度較高，77%的公司前五大股東合計(jì)持股比例在50%以上，并且國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，86%的公司第一大股東為國(guó)有性質(zhì)，第二大股東和第三大股東中國(guó)有股東也分別達(dá)到了樣本公司總數(shù)的32%和33%，并且持股數(shù)量也有明顯上升。
（2）董事會(huì)構(gòu)成。在我國(guó)百?gòu)?qiáng)上市公司中，董事會(huì)的規(guī)模平均為11人，董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例約為34%，維持在比監(jiān)管規(guī)則要求的最低限度（三分之一）略高的水平上。因此，從整體水平來(lái)看，上市公司董事會(huì)中獨(dú)立董事的比例低于三分之一。
表1 董事會(huì)構(gòu)成
2008年度
2007年度
平均（人）
占%
平均（人）
占%
董事會(huì)人數(shù)
11.15
100
11.45
100
獨(dú)立董事
3.87
34.7
3.90
34.1
數(shù)據(jù)來(lái)源：《社科院---2009年中國(guó)上市公司100強(qiáng)公司治理評(píng)價(jià)》。
（3）高管激勵(lì)。中國(guó)百?gòu)?qiáng)上市公司高管報(bào)酬，繼上年度的大幅度上升之后，本年度進(jìn)一步呈現(xiàn)超大幅度的躍升趨勢(shì)。在全體高管人數(shù)增長(zhǎng)18.63%的情況下，全體高管成員的報(bào)酬總額增長(zhǎng)幅度卻高達(dá)111.23%。全體高管成員、董事會(huì)成員、執(zhí)行董事、非執(zhí)行董事和獨(dú)立董事的人均報(bào)酬水平都出現(xiàn)很高幅度的增長(zhǎng)，其中增長(zhǎng)幅度最大的是執(zhí)行董事。但是除獨(dú)立董事外的高管人均報(bào)酬水平在不同行業(yè)、不同企業(yè)之間的差異在不斷擴(kuò)大，獨(dú)立董事之間的人均報(bào)酬水平差距卻在縮小，甚至是明顯的趨同。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 據(jù)德勤公司2009年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2008年度大部分企業(yè)在金融危機(jī)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下更加重視企業(yè)自身內(nèi)部控制體系的建設(shè)工作，其中約82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)部控制的梳理活動(dòng)，但僅有5.88%的企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并建立了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。
《中國(guó)上市公司2009年內(nèi)部控制白皮書》中相關(guān)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制水平在行業(yè)、地區(qū)上存在明顯的差距，尤其在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)存在的差距最大。
（三）控制活動(dòng) 2006年，上交所、深交所都分別根據(jù)《公司法》、《證券法》、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)>的通知》，發(fā)布深圳證券交易所（上海證券交易所）上市公司內(nèi)部控制指引（以下簡(jiǎn)稱：內(nèi)控指引），《內(nèi)控指引》要求上市公司應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資及信息披露的內(nèi)部控制。目前，僅就深市的上市公司而言，80%以上的上市公司注重了以上六大方面的控制活動(dòng)。在滬市的上市公司中，也有許多公司從銷售、生產(chǎn)、資產(chǎn)、采購(gòu)、財(cái)務(wù)等方面完善了制度，加強(qiáng)了各種控制活動(dòng)。然而滬深兩市分別僅有少數(shù)的幾家上市公司在董事會(huì)下分設(shè)執(zhí)行委員會(huì)，以監(jiān)督和指導(dǎo)各種控制政策和決策的順利實(shí)施。經(jīng)過(guò)德勤公司的統(tǒng)計(jì)調(diào)查，約有41.18%的企業(yè)認(rèn)為，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不力是企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題。
（四）信息溝通 《內(nèi)控指引》中明確規(guī)定：公司應(yīng)建立信息披露管理制度和重大信息內(nèi)部報(bào)告制度，明確重大信息的范圍和內(nèi)容。幾乎所有的上市公司在2008年度都按照此規(guī)定制定并修改了信息披露管理制度，這有利于上市公司信息披露質(zhì)量的提高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年度我國(guó)上市公司中共有353家企業(yè)披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上交所上市公司總數(shù)的41%，其中，51%的企業(yè)披露了內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)。在沒(méi)有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，仍有部分上市公司在年報(bào)中披露了內(nèi)部控制建立健全情況，只是披露情況較為簡(jiǎn)單或者沒(méi)有明確的內(nèi)容。
披露了內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告的企業(yè)中有73.33%的企業(yè)在編制內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告前，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了全面自查并保存了檢查的證據(jù)或工作底稿，但是仍有26.67%的企業(yè)在編制前并未對(duì)企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查并保存檢查的證據(jù)或工作底稿，部分企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制僅依賴于各部門或各子公司上報(bào)的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。
（五）內(nèi)部監(jiān)督 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)事會(huì)是內(nèi)部控制的兩大監(jiān)督機(jī)構(gòu)。但是，目前我國(guó)大多數(shù)上市公司對(duì)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)缺乏獨(dú)立性。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年約64.71%的企業(yè)由內(nèi)部審計(jì)部門牽頭，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，由財(cái)務(wù)部門、董事會(huì)辦公室或其他部門牽頭的企業(yè)為11.76%。監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的意見(jiàn)，多數(shù)只是“內(nèi)部控制已經(jīng)健全”。
二、上市公司內(nèi)部控制存在問(wèn)題
（一）內(nèi)部控制環(huán)境薄弱 具體如下：
（1）股權(quán)集中程度較高，國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)公司治理具有直接影響，股權(quán)集中度過(guò)高不僅帶來(lái)大股東欺壓小股東的風(fēng)險(xiǎn)，而且可能導(dǎo)致其他公司治理機(jī)制的失效，從而使企業(yè)內(nèi)部控制治理機(jī)制失效?？毓晒蓶|利用其控制力干預(yù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，以犧牲其他股東的利益為代價(jià)來(lái)謀求自身利益，從事“隧道行為”，從而產(chǎn)生大股東和中小股東之間的委托代理問(wèn)題。
國(guó)有股所特有的所有權(quán)缺位和經(jīng)營(yíng)權(quán)越位等現(xiàn)象也容易造成“內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息失真”，對(duì)管理層缺乏有效監(jiān)督和控制，直接導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)殘缺，進(jìn)而影響內(nèi)控制度的實(shí)施。
（2）董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理。中國(guó)引入獨(dú)立外部董事制度，目的是為了提高董事的獨(dú)立性，從而更好地對(duì)公司經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督。根據(jù)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于我國(guó)上市公司實(shí)施獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，獨(dú)立董事的人數(shù)至少占董事會(huì)總?cè)藬?shù)的三分之一。但是目前我國(guó)上市公司中，獨(dú)立董事比例仍低于1/3。Yermack發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)規(guī)模越小，公司的市場(chǎng)價(jià)值也就越高。Jensen也認(rèn)為，當(dāng)董事會(huì)超過(guò)7位或者8位成員時(shí)，他們就不可能有效運(yùn)作，并且對(duì)CEO來(lái)說(shuō)會(huì)更容易控制。在我國(guó)百?gòu)?qiáng)上市公司中，董事會(huì)規(guī)模平均為11人且規(guī)模在逐年的增加。
（3）高管激勵(lì)制度不完善。日益膨脹的高管薪酬，尤其是那些與企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)明顯失調(diào)的超高薪酬，已經(jīng)成為社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)之一。有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)目前經(jīng)理人的報(bào)酬水平與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之間的關(guān)系非常的微弱。中國(guó)公司的高管報(bào)酬，在公司業(yè)績(jī)根本沒(méi)有起色、股東毫無(wú)回報(bào)的情況下，脫離了傳統(tǒng)行政控制機(jī)制的約束，出現(xiàn)了成倍的增長(zhǎng)現(xiàn)象。其主要原因在于目前我國(guó)資本市場(chǎng)機(jī)制的不完善，對(duì)中小股東保護(hù)力度提高不大、資本市場(chǎng)有效性不足、有效的市場(chǎng)監(jiān)控機(jī)制沒(méi)有建立起來(lái)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)薄弱 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的過(guò)程中是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能夠及時(shí)的識(shí)別、科學(xué)的分析影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素，然后采取應(yīng)對(duì)措施，保證企業(yè)的內(nèi)部控制能夠順利的實(shí)施。對(duì)于我國(guó)的上市公司而言，雖然大部分的企業(yè)都進(jìn)行了內(nèi)部控制體系建設(shè)，但是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面投入的力度明顯的薄弱，僅有5.88%的企業(yè)進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并采取了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。統(tǒng)計(jì)資料表明，企業(yè)內(nèi)部控制水平高低的差距主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)。目前我國(guó)的內(nèi)部控制大多是停留在“表面文章”的水平上，尤其對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而言，其中很大一部分原因來(lái)自于評(píng)估程序相對(duì)較為復(fù)雜，需要花費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，對(duì)人員的專業(yè)知識(shí)要求也較高，所以大多數(shù)的企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估沒(méi)有給予足夠的重視。
（三）內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力 控制活動(dòng)的完善與否和是否得到有效實(shí)施，在一定程度上反映了內(nèi)部控制執(zhí)行方面可能存在的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的描述可以看出，僅有少數(shù)幾家上市公司在董事會(huì)下成立了執(zhí)行委員會(huì)，約有41.18%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力是企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題。這表明了我國(guó)上市公司對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行重視不夠，存在“表面文章”現(xiàn)象，內(nèi)部控制大多流于形式。
（四）內(nèi)控信息披露不規(guī)范 大多數(shù)的上市公司都進(jìn)行了內(nèi)控信息的披露，但僅有41%的公司披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，在沒(méi)有披露自我評(píng)估報(bào)告的上市公司中，披露的程度不盡相同，甚至有些僅僅用一句話概括，這就使得我國(guó)上市公司內(nèi)控披露標(biāo)準(zhǔn)不一致、不規(guī)范，甚至在一定程度上存在混亂現(xiàn)象。
（五）忽視對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況監(jiān)督 目前我國(guó)的監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施情況的獨(dú)立監(jiān)督作用沒(méi)有得到充分的發(fā)揮，大多數(shù)的監(jiān)事對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況的評(píng)價(jià)，只局限于短短的幾個(gè)字，從而忽視了監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況的監(jiān)督。這在一定程度上說(shuō)明了上市公司監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控作用還有待于加強(qiáng)。
另外，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)盡可能的獨(dú)立客觀。一般來(lái)說(shuō)，由于內(nèi)部審計(jì)部門在企業(yè)中處于相對(duì)獨(dú)立的地位，由其負(fù)責(zé)組織和實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作比較合適。但據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前約有35.29%的企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由其他的部門牽頭實(shí)施。這難免存在一些問(wèn)題，如評(píng)價(jià)者不獨(dú)立，難以產(chǎn)生客觀的評(píng)價(jià)結(jié)果；評(píng)價(jià)者能力有限，導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果缺乏說(shuō)明力或評(píng)價(jià)工作流于形式，使得監(jiān)督部門不能更好的發(fā)揮監(jiān)督作用。
三、完善上市公司內(nèi)部控制建設(shè)建議
（一）重視內(nèi)部環(huán)境建設(shè) 主要包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：
首先，我國(guó)的上市公司應(yīng)適當(dāng)推進(jìn)的股權(quán)分散和股東類型的多元化，形成有效的制衡機(jī)制，從而確保公司利益不受侵害。
其次，控制董事會(huì)的規(guī)模，增加獨(dú)立董事所占的比例，加強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其獨(dú)立監(jiān)督的作用。
再次，應(yīng)設(shè)計(jì)、實(shí)施具有短期激勵(lì)效應(yīng)的收入分配激勵(lì)與具有長(zhǎng)期激勵(lì)效應(yīng)的財(cái)產(chǎn)分配激勵(lì)相結(jié)合的激勵(lì)方案，加大高管舞弊成本約束的力度，以便為內(nèi)部控制的實(shí)施營(yíng)造良好的環(huán)境。另外，為確保獨(dú)立董事的獨(dú)立監(jiān)督地位，其工資應(yīng)該完全的與業(yè)績(jī)脫鉤，由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一制定發(fā)放。
（二）提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平 首先，應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重要性的認(rèn)識(shí)，給予風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估足夠的重視，加大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的投入力度；其次，合理運(yùn)用定性定量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的水平。
（三）建立內(nèi)部控制程序 控制活動(dòng)的重點(diǎn)是加強(qiáng)公司業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制，因?yàn)閮?nèi)部控制許多方式是體現(xiàn)在業(yè)務(wù)層次上的，從業(yè)務(wù)層次中入手設(shè)計(jì)內(nèi)部控制有利于加速提高企業(yè)內(nèi)部控制整體水平。因此，通過(guò)業(yè)務(wù)循環(huán)程序建立和完善的控制活動(dòng)，有利于我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水準(zhǔn)的提高，保證內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。另外，董事會(huì)下設(shè)執(zhí)行委員會(huì)監(jiān)督內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，不失為一個(gè)好的途徑。
（四）規(guī)范內(nèi)控信息披露制度 首先，應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的格式，以降低上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面的選擇性和隨意性；其次，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制基礎(chǔ)，制定內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)上市公司內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告從格式到內(nèi)容的統(tǒng)一，并且企業(yè)應(yīng)該保留編制自我評(píng)估報(bào)告前對(duì)企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查的證據(jù)或工作底稿，以保證企業(yè)自我評(píng)估報(bào)告的可靠性。
（五）完善內(nèi)部控制監(jiān)督 企業(yè)應(yīng)該明確劃分獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)的職責(zé)與關(guān)系，確保監(jiān)事會(huì)的知情權(quán)，完善監(jiān)事會(huì)制度，發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的作用。企業(yè)應(yīng)將內(nèi)部控制實(shí)施的效果納入考核體系，在持續(xù)的考核與監(jiān)控中逐步完善內(nèi)部控制體系，提高執(zhí)行力?？己嗽u(píng)價(jià)的牽頭部門應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)部門，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)一步擴(kuò)張以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)功能。
綜上所述，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)在企業(yè)環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面仍然存在著不足，內(nèi)部控制制度仍然不完善，執(zhí)行力度較弱，存在較為嚴(yán)重的失效問(wèn)題。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)、提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平、完善控制活動(dòng)和信息溝通、加大監(jiān)控力度，是我國(guó)上市公司在以后的內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)該努力的方向。
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