作者：[楊淑娥]
按照控制論的觀點(diǎn)，企業(yè)是一個(gè)多層次的控制系統(tǒng)。企業(yè)的內(nèi)部控制主要可分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。管理控制又包括幾種不同的業(yè)務(wù)控制，如組織控制、經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制、內(nèi)部審計(jì)、人力資源控制等。財(cái)務(wù)控制從屬于管理控制，在企業(yè)控制系統(tǒng)中具有重要地位，它與會(huì)計(jì)控制密切聯(lián)系。會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)體系不但承載著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有信息以及信息的加工和披露，而且與包括資本的籌集、資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)、收益的分配等為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系，從而與企業(yè)的管理控制相對(duì)應(yīng)。因此，財(cái)務(wù)控制是連接會(huì)計(jì)控制和管理控制的重要結(jié)合口，在公司財(cái)務(wù)治理中起著重要作用。
在公司治理中，以對(duì)經(jīng)理人的約束和控制為例，經(jīng)理人在決策中需要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，這是不言而喻的。但經(jīng)理人在決策時(shí)，如果沒有相應(yīng)的財(cái)務(wù)控制（具體表現(xiàn)為一系列財(cái)務(wù)制度和機(jī)制約束），他就可以利用甚至操縱或歪曲會(huì)計(jì)信息，作出有利于內(nèi)部人而有損于所有者或其他利益相關(guān)者的決策。另外，不經(jīng)約束和控制的經(jīng)理人的決策有可能導(dǎo)致失誤，引致企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，既損害與企業(yè)利益相關(guān)人的利益，也最終導(dǎo)致企業(yè)和經(jīng)理人利益的損失。而通過財(cái)務(wù)控制的經(jīng)理人的決策，首先保證了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，可以避免經(jīng)理人由于頭腦發(fā)熱而引發(fā)的非理性決策；其次，財(cái)務(wù)制度的程序化控制和規(guī)范化操作也可以抑制經(jīng)理人的“自違規(guī)”、“超法規(guī)”意識(shí)，從而有助于在公司內(nèi)部確立“依法治廠”、“法規(guī)面前人人平等”等觀念；最后，由內(nèi)部控制鏈中的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行的再把關(guān)，將從內(nèi)部再一次制約管理層的操作失誤和經(jīng)理人的有意違規(guī)。當(dāng)然，后者的力度相當(dāng)有限。正因?yàn)槿绱?，我們?cè)谙挛闹羞€要強(qiáng)調(diào)公司外部機(jī)構(gòu)控制和監(jiān)管的必要性。
由于長(zhǎng)期契約是因不對(duì)稱信息而存在，這種不對(duì)稱的信息必然引致契約的不完全性。契約一旦簽定，對(duì)違約事項(xiàng)勢(shì)必要訴諸法律。那么法律是如何對(duì)待這種不完全契約的呢？艾倫·施瓦茨認(rèn)為，不完全契約在法律上和經(jīng)濟(jì)理論上的解決依賴于契約條款的補(bǔ)充和修正。他通過對(duì)長(zhǎng)期契約所使用的四種需求方指數(shù)的研究，提出“長(zhǎng)期契約包括多種風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和重新協(xié)商的條款”，“再協(xié)商是帕累托改進(jìn)”。
以委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)的企業(yè)長(zhǎng)期契約的再協(xié)商、補(bǔ)充和修正是需要通過公司治理來完成的，即通過公司治理內(nèi)部和外部?jī)煞矫娴募s束、監(jiān)督和管理而起作用。這樣不但要在公司組織結(jié)構(gòu)中設(shè)置內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)——董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，力求從制度設(shè)計(jì)上保證監(jiān)督的效力，而且要在公司外部形成有利于監(jiān)督的環(huán)境——政府部門的監(jiān)管、中介機(jī)構(gòu)的外部審計(jì)、行業(yè)協(xié)會(huì)的自律和有關(guān)誠(chéng)信的社會(huì)輿論的呼吁。
然而，由于信息的不對(duì)稱性和人的局限性，這種監(jiān)管仍是有限的，代理成本中仍要支付由于監(jiān)管不力造成的“剩余損失”。我們可以把這種監(jiān)管的不力歸結(jié)為契約的不完全性。
阿洪和博爾頓利用契約的不完全性發(fā)展了一個(gè)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的理論，他們研究了企業(yè)家和投資者之間的這種不完全長(zhǎng)期契約“即初始的契約結(jié)構(gòu)能否以及如何使當(dāng)事人的目標(biāo)達(dá)到一致；當(dāng)初始契約不能達(dá)到一致時(shí)，控制權(quán)應(yīng)該如何配置。當(dāng)重要的變量不能在契約中寫明時(shí)，控制權(quán)的分配就變得非常重要”。可以看出，控制權(quán)的分配可以解決原始契約的不完全性，或者說契約的再協(xié)商、修正和補(bǔ)充需要通過企業(yè)的控制權(quán)分配來進(jìn)行。在具體執(zhí)行中，實(shí)施企業(yè)的內(nèi)外部控制就顯得格外重要。
如前所述，財(cái)務(wù)控制是連接會(huì)計(jì)控制和管理控制的重要結(jié)合口，在公司財(cái)務(wù)治理中起著重要的作用。所以，在企業(yè)控制中需要特別強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)控制中的契約再協(xié)商、修正和補(bǔ)充。在公司內(nèi)外部，不同的利益相關(guān)者出于不同的動(dòng)機(jī)，對(duì)公司財(cái)務(wù)控制的目標(biāo)不同。從內(nèi)部控制契約的初始設(shè)計(jì)和我國(guó)目前的實(shí)際看，內(nèi)部控制權(quán)的分享最薄弱的一方為債權(quán)人，盡管他們的存在關(guān)系著企業(yè)的生存和發(fā)展，然而內(nèi)部控制權(quán)的分享僅限于借款契約簽訂前的資信審核；在資金籌集到手之后，債權(quán)人的控制權(quán)幾乎是一片空白，債務(wù)人隨意改變借款用途、逾期不還或有意賴賬等情況也為數(shù)不少。
另外，對(duì)外部資本市場(chǎng)、經(jīng)理人才市場(chǎng)的控制與約束幾乎還沒有提到公司治理的議事日程上來；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等雖然在不同程度上從外部對(duì)企業(yè)進(jìn)行著控制與約束，但近期一再出現(xiàn)的會(huì)計(jì)丑聞?wù)f明在事務(wù)所自律機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制不健全的情況下，事務(wù)所與客戶合伙作弊的現(xiàn)象在一定程度上也相當(dāng)嚴(yán)重。
由于契約的初次設(shè)計(jì)中的不完善以及企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化使原有契約約束不力，使公司治理模式出現(xiàn)缺陷或控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞是完全可能的。因此，筆者認(rèn)為，需要在財(cái)務(wù)控制中通過組織控制、程序控制（含授權(quán)控制、預(yù)算控制）以及戰(zhàn)略控制等手段進(jìn)行層層設(shè)防，以不斷解決由此引發(fā)的控制失效。
１．組織控制。組織控制是指通過組織結(jié)構(gòu)、組織分工、責(zé)任制度等方面進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。財(cái)務(wù)上的組織結(jié)構(gòu)是指各種因素在企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)組織中的構(gòu)成方式，即企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)如何設(shè)置、設(shè)置多少崗位以及各崗位之間如何銜接等。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部條件和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，選擇與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)。
財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，首先，要注意其均衡性，以確?？刂婆c覆蓋的全面性；其次，要處理好財(cái)務(wù)治理中財(cái)權(quán)集中和分散的關(guān)系，達(dá)到集權(quán)、分權(quán)與控制的統(tǒng)一。財(cái)務(wù)組織分工是指在合理的組織結(jié)構(gòu)中進(jìn)行科學(xué)分工，要把握兩個(gè)原則：一是分工的專業(yè)化，即要明確各科室的職能和崗位職責(zé)，使其協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)；二是在組織分工上不能由一個(gè)科室或一個(gè)人自始至終包辦、處理一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程或其中的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)，而應(yīng)由幾個(gè)相對(duì)獨(dú)立的人員或科室分別完成。合理的分工管理還要建立自動(dòng)檢查和協(xié)調(diào)系統(tǒng)，這種系統(tǒng)是在業(yè)務(wù)進(jìn)行的過程中自動(dòng)運(yùn)行的。責(zé)任制度是以明確責(zé)任、檢查和考核責(zé)任履行情況為主要內(nèi)容的，其具體形式有財(cái)務(wù)部門責(zé)任制和各財(cái)務(wù)崗位責(zé)任制。總之，通過對(duì)以上財(cái)務(wù)組織控制中三個(gè)方面的契約再設(shè)計(jì)和修復(fù)，就可以在一定程度上使公司的財(cái)務(wù)管理和其他管理失控問題得到改善。
２．程序控制。程序控制是指公司所有業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)都必須按既定程序辦理。具體可表現(xiàn)為授權(quán)控制和預(yù)算控制。授權(quán)控制是指在某項(xiàng)活動(dòng)發(fā)生之前，按照既定的程序?qū)ζ湔_性、合理性、合法性加以審核，并確定是否讓其發(fā)生而進(jìn)行的控制。它是一種事前控制，通過授權(quán)通知書來明確授權(quán)事項(xiàng)，對(duì)于授權(quán)范圍內(nèi)的行為應(yīng)給予充分的信任，對(duì)授權(quán)之外的則不予認(rèn)可。授權(quán)的方式可分為一般授權(quán)和特別授權(quán)。授權(quán)控制中必須注意授權(quán)的層次性和程序問題。即公司應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要性和金額的大小確定不同的授權(quán)批準(zhǔn)層次，保證各管理層之間的權(quán)責(zé)對(duì)等。公司應(yīng)規(guī)定每一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審批程序，不得越級(jí)、違規(guī)審批。
在財(cái)務(wù)控制中，通過一般授權(quán)由經(jīng)理層及其他各級(jí)管理人員即可組織實(shí)施的項(xiàng)目有：一般費(fèi)用開支、內(nèi)部資金往來調(diào)劑、信用限額內(nèi)的銷售、存貨出入庫(kù)、簽訂限額內(nèi)的購(gòu)銷合同等。對(duì)于公司重大的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，其權(quán)限一般在股東大會(huì)或董事會(huì)，如由經(jīng)理層執(zhí)行，則必須經(jīng)過特別授權(quán)。例如：對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)、重大經(jīng)濟(jì)合同或協(xié)議、收購(gòu)或出售大額資產(chǎn)等。
預(yù)算控制也可以看作程序控制的一種方式。它是按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和方法對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)作出的事前計(jì)劃和安排，并予以細(xì)化和層層落實(shí)的過程。預(yù)算應(yīng)看作企業(yè)的法規(guī)，一旦確定，任何人都必須執(zhí)行，不得任意變動(dòng)。如果因?yàn)橥饨绛h(huán)境的變化而必須調(diào)整預(yù)算時(shí)，也必須經(jīng)過原定機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，而不能由某些（領(lǐng)導(dǎo)）人任意變動(dòng)，從而保證預(yù)算的硬約束。
３．戰(zhàn)略控制。企業(yè)的總體設(shè)計(jì)和規(guī)劃構(gòu)成企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。按照企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略控制、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，才能使企業(yè)始終不偏離發(fā)展的大方向。具備了這一思想，企業(yè)才能兼顧當(dāng)前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，才能正確處理一系列關(guān)系。在不同的發(fā)展時(shí)期，企業(yè)將會(huì)采取不同的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和相應(yīng)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，其財(cái)務(wù)戰(zhàn)略必須統(tǒng)一于企業(yè)既定的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略上，并將全局觀念、長(zhǎng)遠(yuǎn)觀念、整體觀念等深入貫徹到財(cái)務(wù)管理中，應(yīng)用于財(cái)務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)和方面，從而使財(cái)務(wù)控制的重點(diǎn)也發(fā)生轉(zhuǎn)移。
此外，強(qiáng)調(diào)公司的外部財(cái)務(wù)治理，加強(qiáng)政府有關(guān)部門、證監(jiān)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)、社會(huì)輿論等外部力量對(duì)公司的監(jiān)督和控制應(yīng)該是公司財(cái)務(wù)治理中需要特別關(guān)注的一個(gè)問題。如可以采用政府外派監(jiān)事會(huì)制度和財(cái)務(wù)總監(jiān)制度；加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的法規(guī)監(jiān)管和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管等。
