【摘要】本文從研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果逆向思維的角度來(lái)探討我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)政策的現(xiàn)實(shí)選擇。
財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在核算所得稅時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且是惟一選擇。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是收益的“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，它能夠相關(guān)、可靠地反映企業(yè)當(dāng)前和未來(lái)期間與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，不僅符合企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)，而且也符合國(guó)際慣例，可稱(chēng)之為最理想的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。但現(xiàn)實(shí)情況可能是：最理想的方法很可能也是最難實(shí)現(xiàn)的方法，理想與現(xiàn)實(shí)常常發(fā)生沖突，所得稅會(huì)計(jì)處理也不例外。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了具有技術(shù)性特征以外，還會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。
一、國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”的研究
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界對(duì)此經(jīng)過(guò)多年的研究，基本上已達(dá)成共識(shí)。
?。ㄒ唬﹪?guó)外會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”的理論與實(shí)證研究
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯蒂芬·A·澤弗（Stephen·A· Zeff）于1978年發(fā)表的早期論文“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)的興起”對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了理論探討，界定了經(jīng)濟(jì)后果的概念。他指出：會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為，這些個(gè)人或團(tuán)體的行為又有可能對(duì)其他團(tuán)體利益產(chǎn)生影響。換句話說(shuō)，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)程序會(huì)導(dǎo)致不同主體利益的分配格局。美國(guó)著名教授瓦茨和齊默爾曼（Watts and Zimmerman）在1990年出版的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中提出會(huì)計(jì)政策之所以具有經(jīng)濟(jì)后果，是因?yàn)榇嬖趫?bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本，并對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇作了經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。加拿大會(huì)計(jì)教授威廉姆·R·司可托（William ·R· Scott）于1997年出版了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》著作。它一方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了理論研究，并闡明經(jīng)濟(jì)后果的定義，不論有效證券市場(chǎng)理論含義如何，會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響公司價(jià)值；另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。如，外匯折算會(huì)計(jì)（SFAS 52 取代 SFAS 8的案例）、投資稅貸項(xiàng)會(huì)計(jì)（APB 2方法／48－52法采用的案例）、石油天然氣會(huì)計(jì)（SFAS 19的成功成本法和完全成本法的案例）。此外，國(guó)外其他學(xué)者還對(duì)遞延稅款貸項(xiàng)（ARB NO.44）、資本租賃業(yè)務(wù)（SFAS 13）、債權(quán)和權(quán)益證券的處理（SFAS 115）、軟件開(kāi)發(fā)項(xiàng)目(SFAS 86)、補(bǔ)償性股票期權(quán)（APB NO.25）等事項(xiàng)進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證檢驗(yàn)。
?。ǘ﹪?guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”的理論與實(shí)證研究
國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了理論和實(shí)證研究。１.理論方面主要有：經(jīng)濟(jì)后果對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論提出挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)政策經(jīng)濟(jì)后果使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)面臨一個(gè)窘境——準(zhǔn)則制定部門(mén)不僅要從會(huì)計(jì)理論角度制定準(zhǔn)則，也必須從經(jīng)濟(jì)后果角度考慮制定準(zhǔn)則（王躍堂，2000）。會(huì)計(jì)作為資源配置的重要機(jī)制之一，其運(yùn)行具有直接的經(jīng)濟(jì)后果。凡是能夠引起經(jīng)濟(jì)后果的資源配置都會(huì)引起尋租活動(dòng)，會(huì)計(jì)存在尋租表明一定存在某種程度的會(huì)計(jì)管制（霍光勇等，2001）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而影響不同集團(tuán)的利益分配。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是各利益集團(tuán)間競(jìng)爭(zhēng)與妥協(xié)的產(chǎn)物，是一種靜態(tài)博弈的納什均衡，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須具備充足的利益代表性（楊旭東，2003）。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，而準(zhǔn)則制定目標(biāo)是形成高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)則的決定性因素。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，在學(xué)術(shù)界存在“信息中立”與“經(jīng)濟(jì)后果”之爭(zhēng)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量上應(yīng)保持會(huì)計(jì)信息的“零經(jīng)濟(jì)后果”，即信息中立；在會(huì)計(jì)報(bào)告披露上應(yīng)考慮利益相關(guān)者的不同信息需求，即經(jīng)濟(jì)后果，但會(huì)計(jì)信息本身仍然是中立的（劉小年等，2004）。２.實(shí)證方面主要有：1994年我國(guó)對(duì)外匯管理體制進(jìn)行改革，實(shí)行人民幣匯率并軌，外幣折算差額費(fèi)用化、資本化的經(jīng)濟(jì)后果研究（王君彩等，2003）；1998年財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)于境外上市、香港上市以及境內(nèi)發(fā)行外資股的公司強(qiáng)制執(zhí)行和A股公司自愿執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)后果研究（王躍堂，2000）；在企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法選擇的經(jīng)濟(jì)后果實(shí)證研究中，得出我國(guó)的融資和監(jiān)管?chē)?yán)重依賴(lài)于以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和監(jiān)控體系，上市公司的融資能力、融資成本以及上市資格的維護(hù)很大程度上取決于賬面利潤(rùn)（黃世忠等，2004）。
二、國(guó)內(nèi)外關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)政策選擇的研究
（一）美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)政策的演進(jìn)
1944年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布了《會(huì)計(jì)研究公告ARB第23號(hào)：所得稅會(huì)計(jì)》，界定了所得稅的費(fèi)用性質(zhì)，規(guī)定采用負(fù)債法和納稅凈額法處理所得稅。1967年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)布了第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)，不但排除納稅凈額法，也否認(rèn)了債務(wù)法的合理性，采用遞延法。1986年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了《所得稅征求意見(jiàn)稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債表法。1987年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）出臺(tái)了SFAS96，廢除遞延法，采用負(fù)債法。1992年2月，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布SFAS109取代SFAS96，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，此后一直沿用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
?。ǘ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)政策的演進(jìn)
從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》（IAS 12）歷程來(lái)看：1979 年7月發(fā)布了IAS12，要求企業(yè)可以在遞延法和債務(wù)法中進(jìn)行選擇；1994年10月對(duì)IAS 12 進(jìn)行修訂，取消遞延法，要求企業(yè)采用利潤(rùn)表債務(wù)法核算所得稅；1996年10月再次發(fā)布IAS 12，要求企業(yè)在利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法中進(jìn)行選擇；2000年10月對(duì) IAS12進(jìn)行有限的修訂，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。自此以后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也多次召開(kāi)會(huì)議對(duì)所得稅相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行討論，但企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法仍然定位在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法上。
（三）中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)政策的演進(jìn)
1994年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，允許在應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法中進(jìn)行選擇。1995年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)（征求意見(jiàn)稿）》，建議采用損益表債務(wù)法。2000年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，明確規(guī)定企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅處理；納稅影響會(huì)計(jì)法可以選擇遞延法或債務(wù)法。2005年8月，財(cái)政部再次發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅（征求意見(jiàn)稿）》，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，規(guī)定一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果對(duì)所得稅會(huì)計(jì)政策選擇的影響及啟示
?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果對(duì)所得稅會(huì)計(jì)政策選擇的影響
現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的鏈接，兩權(quán)分離使會(huì)計(jì)信息成為委托——代理的橋梁，為了減少委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱(chēng)，需要一種規(guī)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和供給進(jìn)行監(jiān)管。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，是各利益集團(tuán)進(jìn)行靜態(tài)博弈的結(jié)果。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)管理層、投資者、債權(quán)人、政府等的決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響，體現(xiàn)了準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的客觀性和普遍性。然而對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題而言，這種經(jīng)濟(jì)后果具有其特殊性。所得稅會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，后三種方法統(tǒng)稱(chēng)為納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，都是按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入和扣除費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，無(wú)論選用何種方法核算所得稅，應(yīng)交所得稅金額都是一致的，不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，不會(huì)影響政府的稅收收入，也不會(huì)影響投資者長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)收益。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)不同會(huì)影響管理層、債權(quán)人和潛在投資者等，在稅率不變時(shí)，遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用都是一致的。即使稅率發(fā)生變化，利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算的當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用仍然是相同的，盡管在遞延法和債務(wù)法下存在差異，但這種差異并不太大，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響也不大，因此不會(huì)影響企業(yè)與債權(quán)人的債務(wù)契約，對(duì)管理層的報(bào)酬計(jì)劃影響也不大。當(dāng)暫時(shí)性差異較大時(shí)，應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而對(duì)管理層、投資者、債權(quán)人等經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生較大的影響。在所得稅處理方法中，按復(fù)雜程度排序，最簡(jiǎn)單的是應(yīng)付稅款法，最復(fù)雜的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法居中；按理論基礎(chǔ)優(yōu)化程度排序，依次是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法、利潤(rùn)表債務(wù)法、遞延法和應(yīng)付稅款法。
從我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法選擇現(xiàn)狀來(lái)看：截至2003年12月底，對(duì)1287家發(fā)行A、B股的上市公司進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，只披露納稅影響會(huì)計(jì)法，但沒(méi)有具體披露是債務(wù)法還是遞延法的公司有5家，披露遞延法的公司有10家，披露債務(wù)法的公司有22家，其余上市公司都采用應(yīng)付稅款法。2004年新增上市公司115家，其中只有2家采用納稅影響會(huì)計(jì)法，遞延法和債務(wù)法各1家。2005年新增上市公司15家，其中1家采用債務(wù)法，14家采用應(yīng)付稅款法。盡管債務(wù)法比較理想，但由于方法復(fù)雜，很少被企業(yè)采用。
?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果對(duì)所得稅會(huì)計(jì)政策選擇的啟示
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果對(duì)所得稅會(huì)計(jì)政策的選擇產(chǎn)生了一定影響。企業(yè)管理層作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要執(zhí)行者，如果會(huì)計(jì)政策制定不合適，管理層可能會(huì)想辦法繞過(guò)或不執(zhí)行會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能達(dá)不到預(yù)期目的或者以失敗告終，不僅會(huì)使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)處于尷尬境地，而且還浪費(fèi)了大量的制定、監(jiān)督成本，這一點(diǎn)是不可忽視的。正如美國(guó)關(guān)于外匯折算會(huì)計(jì)的爭(zhēng)議，SFAS 8雖然理論比較完善，但最終卻被缺乏理論基礎(chǔ)的SFAS 52所取代。2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》的部分內(nèi)容，規(guī)定所有企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。筆者建議：在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前的一段時(shí)間內(nèi)，一定做好準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的預(yù)測(cè)，積極開(kāi)展實(shí)證研究；在所得稅會(huì)計(jì)政策選擇上，仍然實(shí)行多種處理方法并存，但可對(duì)不同規(guī)模、不同組織形式的企業(yè)限定具體方法的使用，如對(duì)中小企業(yè)規(guī)定采用應(yīng)付稅款法，對(duì)大型企業(yè)或境內(nèi)上市公司規(guī)定采用利潤(rùn)表債務(wù)法，對(duì)到境外上市籌集資金以及拓展國(guó)際業(yè)務(wù)的公司規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，真正實(shí)現(xiàn)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，逐步實(shí)現(xiàn)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》的協(xié)調(diào)趨同。
