昌泰控股集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部課題組
國(guó)務(wù)院總理溫家寶日前簽署國(guó)務(wù)院令，公布修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，這三個(gè)條例將從2009年1月1日起施行?！吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)多經(jīng)企業(yè)尚無影響，本文重點(diǎn)對(duì)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的政策變化對(duì)多經(jīng)企業(yè)產(chǎn)生的主要影響進(jìn)行分析。
一、條例的主要變化
(一)新增值稅條例主要作了五個(gè)方面的修訂
1、允許抵扣新購(gòu)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂前規(guī)定，購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；修訂后規(guī)定，除與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣外,允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、礦產(chǎn)品的增值稅稅率從13%提高到17%。
3、降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，征收率統(tǒng)一降至3%。
4、將一些現(xiàn)行的增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中，主要是補(bǔ)充了有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率、對(duì)增值稅一般納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對(duì)來料加工、來料裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口設(shè)備的免稅規(guī)定。
5、將增值稅納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日，明確規(guī)定了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限。
(二)新營(yíng)業(yè)稅條例主要作了四個(gè)方面的修訂
1、將營(yíng)業(yè)稅納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點(diǎn)由按勞務(wù)發(fā)生地原則調(diào)整為按機(jī)構(gòu)所在地或者居住地原則。
2、刪除了轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額征稅的規(guī)定。
3、刪除了原營(yíng)業(yè)稅條例所附稅目稅率表中征收范圍，具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。
4、與增值稅條例銜接，將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日；明確規(guī)定了對(duì)境外納稅人如何確定扣繳義務(wù)人、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間、扣繳地點(diǎn)和扣繳期限。
二、對(duì)多經(jīng)企業(yè)的影響分析
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)多經(jīng)企業(yè)的影響
1、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)多經(jīng)相關(guān)企業(yè)的影響
增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型將對(duì)多經(jīng)企業(yè)中的制造業(yè)、能源公司等一般納稅人企業(yè)帶來或多或少的優(yōu)惠。
(1)對(duì)凈利潤(rùn)的影響分析
增值稅轉(zhuǎn)型存在直接影響的項(xiàng)目有：允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅、應(yīng)上交增值稅、應(yīng)交地方的城建稅等附加稅費(fèi)基數(shù)和稅費(fèi)額、購(gòu)入應(yīng)稅固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、產(chǎn)品成本、所得稅稅基及所得稅稅額。因此增值稅轉(zhuǎn)型將給企業(yè)帶來利潤(rùn)的增加，從而增加投資者收益。
例1：假設(shè)某企業(yè)所購(gòu)設(shè)備執(zhí)行基本稅率為17%，設(shè)備價(jià)稅合計(jì)為117萬元，設(shè)備折舊年限10年，殘值率5%，企業(yè)所得稅稅率為25%，轉(zhuǎn)型前利潤(rùn)總額為零，轉(zhuǎn)型后的相關(guān)變化見表1
表1 單位：萬元
項(xiàng)目
固定資產(chǎn)原值
折舊計(jì)提
稅金及附加
利潤(rùn)總額
企業(yè)所得稅
當(dāng)期凈利潤(rùn)
以后年度凈利潤(rùn)
轉(zhuǎn)型前
117.00
11.12
1.74
0.00
0.00
0.00
0.00
轉(zhuǎn)型后
100.00
9.50
0.00
3.36
0.84
2.52
1.62
增減額
-17.00
-1.62
-1.74
3.36
0.84
2.52
1.62
通過上例分析可得出：轉(zhuǎn)型后增值稅制度下固定資產(chǎn)原值的降低幅度為:17%/(1+17%)=14.53%，企業(yè)設(shè)備年折舊相應(yīng)降低1.38%，假如固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格越高、折舊率越大，對(duì)凈利潤(rùn)的影響也就越大。由于應(yīng)交增值稅額的降低，相應(yīng)降低了主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加14.53%*12%=1.74%；按現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率為25%，因增值稅轉(zhuǎn)型在設(shè)備購(gòu)置當(dāng)期增加的凈利潤(rùn)大致等于購(gòu)置設(shè)備總額的(1.74%+1.38%)*(1-25%)=2.34%，購(gòu)置以后年度增加的凈利潤(rùn)大致等于購(gòu)置設(shè)備總額的1.38%*(1-25%)=1.04%。
例2：以某制造企業(yè)為例，以現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅制度下的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作為比較基礎(chǔ)，并選取2009年的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告的數(shù)據(jù)作為樣本，測(cè)算該企業(yè)在擴(kuò)大再生產(chǎn)條件下經(jīng)營(yíng)，即2009年增加的固定資產(chǎn)設(shè)備投資規(guī)模1000萬元，綜合折舊率為10%的條件下增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)該公司的影響。
①用自有資金投資固定資產(chǎn)設(shè)備對(duì)投資當(dāng)月經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)的影響，為增加當(dāng)月利潤(rùn)1000*1.74%*(1-25%)=13.05萬元。如設(shè)備折舊年限10年，則因折舊對(duì)投資后年凈利潤(rùn)影響，為增加利潤(rùn)1000*1.38%*(1-25%)=10.35萬元。
②用銀行融資投資固定資產(chǎn)設(shè)備對(duì)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)的影響：假設(shè)負(fù)債融資年利率7%，由于進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，可減少相應(yīng)金額貸款，即除上述 ① 中投資對(duì)凈利潤(rùn)的影響金額外，凈利潤(rùn)增量為1000*（14.53%+1.74%）*7%*(1-25%)=8.54萬元。
(2)對(duì)現(xiàn)金流量?jī)纛~的影響分析
在現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅制度下，公司購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅不能抵扣，會(huì)計(jì)上計(jì)入固定資產(chǎn)原值，在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)為公司投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出。在消費(fèi)型增值稅制度下購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣，企業(yè)將比在現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅制度下少流出現(xiàn)金，相對(duì)來說就是公司現(xiàn)金流出量在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的減少。
例3：同樣以上述制造企業(yè)為例，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)公司2009年現(xiàn)金流量的影響為：
① 用自有資金投資固定資產(chǎn)設(shè)備在現(xiàn)金凈流量上的影響為減少現(xiàn)金流出量1000*14.53%=145.3萬元。
② 用銀行融資投資固定資產(chǎn)設(shè)備后年現(xiàn)金凈流量上的影響：假設(shè)負(fù)債融資年利率7%，對(duì)投資當(dāng)年現(xiàn)金凈流量影響為減少現(xiàn)金流出量1000*14.53%+1000*（14.53%+1.74%）*7%=156.69萬元。
（3）應(yīng)對(duì)建議
綜上所述，增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換對(duì)相關(guān)企業(yè)存在利好。對(duì)目前預(yù)增加設(shè)備投資的公司，可視公司具體情況盡量延期到2009年購(gòu)置設(shè)備，以獲取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。同時(shí)對(duì)勞動(dòng)密集型企業(yè)，可在綜合考慮人力資源成本、設(shè)備運(yùn)行成本、人力資源現(xiàn)狀等多方面因素后，優(yōu)先考慮以增加機(jī)器設(shè)備投入取代低端勞動(dòng)力。
2、礦產(chǎn)品增值稅稅率提高對(duì)相關(guān)企業(yè)的影響
雖然增值稅轉(zhuǎn)型增加了可予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍，但并非每個(gè)行業(yè)都能夠受惠。此次增值稅改革將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%，在大宗商品價(jià)格不斷下跌的大環(huán)境下，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)于礦產(chǎn)生產(chǎn)企業(yè)卻是一個(gè)利空。煤炭行業(yè)就是一個(gè)典型例子。按2007年煤炭行業(yè)主營(yíng)收入2385億元計(jì)算，就意味著煤炭板塊將增加增值稅支出約100億元以上。由于煤炭板塊的投資中購(gòu)入設(shè)備類的占比較小，抵扣設(shè)備稅項(xiàng)就相應(yīng)較少。
(1)對(duì)煤炭商貿(mào)企業(yè)的影響
煤炭行業(yè)調(diào)高增值稅稅率，對(duì)從事煤炭批發(fā)、零售的一般納稅人的商貿(mào)企業(yè)來說，不存在實(shí)質(zhì)性的利好。
① 煤炭商貿(mào)企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)所占比例很低，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額很少，則改型后新購(gòu)設(shè)備抵扣增值稅正面效應(yīng)很小。
② 2009年經(jīng)濟(jì)大環(huán)境不景氣，煤炭產(chǎn)品的增值稅率提高4 個(gè)百分點(diǎn)對(duì)煤炭商貿(mào)企業(yè)應(yīng)該也是不容樂觀的。盡管增值稅是價(jià)外稅，表面看來并不影響利潤(rùn)表各項(xiàng)目，但在當(dāng)前的煤炭買方市場(chǎng)的供需格局下，煤炭商貿(mào)企業(yè)對(duì)增值稅率的提高難以通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁，擠壓自身利潤(rùn)的可能性較大，稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)加重。由此增值稅雖是價(jià)外稅，理論上由購(gòu)買者承擔(dān)，但實(shí)際繳納還是銷售方。
假設(shè)2009年煤價(jià)與2008年保持不變，以某煤炭商貿(mào)企業(yè)2008年1-10月的經(jīng)營(yíng)情況（購(gòu)煤價(jià)和銷售價(jià)）為例，從靜態(tài)方面作如下分析：1-10月累計(jì)銷售收入實(shí)現(xiàn)8966.83萬元，增值稅稅率是13%，應(yīng)繳增值稅為219.25萬，稅負(fù)率為2.4%。改型后增值稅率為17%，則應(yīng)繳增值稅286.73萬，稅負(fù)率為3.2%，需多繳增值稅67.48萬，稅負(fù)率增長(zhǎng)33%。此外城建及教育費(fèi)附加稅因稅基的增加也由改型前的26.31萬元變?yōu)楦男秃蟮?4.41萬元，要多繳8.1萬元，增長(zhǎng)31%。這樣改型后會(huì)直接導(dǎo)致利潤(rùn)總額下降3.13個(gè)百分點(diǎn)，所得稅款下降3.24%。
但從動(dòng)態(tài)分析，2009 年行業(yè)景氣程度處在快速下滑期，相關(guān)數(shù)據(jù)很難測(cè)算，風(fēng)險(xiǎn)仍有待完全釋放。
③ 2009年改型后會(huì)影響現(xiàn)金流出量。若市場(chǎng)行情好，煤炭商貿(mào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)改善，對(duì)增值稅稅率的提高可以通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁出去。從目前國(guó)際經(jīng)濟(jì)大環(huán)境和國(guó)內(nèi)形勢(shì)來看，2009年整個(gè)煤炭行業(yè)不容樂觀。做為商貿(mào)的中游企業(yè)，在這個(gè)關(guān)聯(lián)的上下游企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中，肯定是很艱難的，資金鏈值得關(guān)注。
(2) 應(yīng)對(duì)建議：
① 按稅務(wù)政策變化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)班子應(yīng)改變一些經(jīng)營(yíng)思路，如自購(gòu)運(yùn)煤車，進(jìn)行出租，一來可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，二來可以收取租金。
② 尋找優(yōu)質(zhì)客源。將現(xiàn)有買方客戶進(jìn)行分類，增加優(yōu)質(zhì)客戶，最好是增值稅轉(zhuǎn)型后受惠利好的企業(yè)，如紡織服裝、石油公司、機(jī)械行業(yè)、電力行業(yè)和造紙包裝等。
③ 上述影響很可能減少2009年公司現(xiàn)金凈流量，需關(guān)注可能出現(xiàn)的融資問題。
3、小規(guī)模稅人征收率下降的影響
僅從小規(guī)模納稅人的征收率下調(diào)出發(fā)進(jìn)行分析，對(duì)相關(guān)企業(yè)是利好。
例4：以某小規(guī)模納稅人企業(yè)為例，該企業(yè)銷售收入分為兩塊，一塊是工業(yè)生產(chǎn)型，目前增值稅稅率為6%；一塊是商業(yè)型，其增值稅稅率為4%。工業(yè)生產(chǎn)型2007年度實(shí)現(xiàn)銷售收入為96.77萬元，應(yīng)納稅額為5.81萬元；商業(yè)型 2007年度實(shí)現(xiàn)銷售收入為214.78萬元，應(yīng)納稅額為8.69萬元；合計(jì)銷售收入為311.54萬元，應(yīng)納增值稅14.50萬元，即2007年總稅負(fù)率為4.65%。如果按2009年的3%來計(jì)算,可以增加凈利潤(rùn)3.86萬元。
如果小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)降低，不符合降低標(biāo)準(zhǔn)后的小規(guī)模納稅人必須變更為一般納稅人。以該企業(yè)2007年數(shù)據(jù)為例，如變更為一般納稅人，應(yīng)納增值稅總額為40.83萬元，相當(dāng)于多納稅金31.49萬元，減少凈利潤(rùn)23.61萬元。
經(jīng)測(cè)算，只有當(dāng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷售收入的14%時(shí)，變更為一般納稅人才能實(shí)際降低增值稅稅負(fù)。由于該企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額較少（如2007年僅為9.35萬元），實(shí)際設(shè)備投入量較低，即使增值稅轉(zhuǎn)型后可抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額，由于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售收入的比例很低，因此選擇稅負(fù)較低的小規(guī)模納稅人對(duì)企業(yè)是明顯有利的。
(二)營(yíng)業(yè)稅條例變化帶來的影響
1、營(yíng)業(yè)稅條例變化對(duì)多經(jīng)企業(yè)的影響
營(yíng)業(yè)稅條例變化除申報(bào)繳納稅金時(shí)間延遲5日之外，對(duì)繳納營(yíng)業(yè)稅的公司等沒有產(chǎn)生大的影響。但要注意，其第六條進(jìn)一步明確了第五條規(guī)定扣除項(xiàng)目如取得憑證不符合規(guī)定不得扣除的精神；第七條規(guī)定“應(yīng)稅價(jià)格明顯偏低無正當(dāng)理由，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定營(yíng)業(yè)額”，該條屬于新增條款。條例變化雖然不是很明顯，但仍要重視某些細(xì)節(jié)的描述，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的管理。具體如下：
(1第五條（三）取消了“轉(zhuǎn)包”的說法，施工單位應(yīng)引起重視：工程的分包應(yīng)當(dāng)在合法的前提下進(jìn)行，如屬轉(zhuǎn)包或違法分包性質(zhì)，則支付給其他單位的分包款將不能作為應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額的減項(xiàng)。
(2)第六條“不符合規(guī)定”除了注意上述提到的合法性以外，還應(yīng)注意工程涉及的合同、預(yù)決算書、總包發(fā)票、分包發(fā)票等注明的工程名稱保持一致，收取的分包發(fā)票應(yīng)確認(rèn)稅金應(yīng)繳納給工程勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等，這樣該項(xiàng)分包款才能扣除。
2、應(yīng)對(duì)建議
(1)各單位應(yīng)加強(qiáng)對(duì)所取得憑證的合法性、合規(guī)性及合理性的審核。
(2)施工企業(yè)應(yīng)按照業(yè)務(wù)的流程，加強(qiáng)各部門、各方面的管理，關(guān)注資金的及時(shí)回籠，縮短成本的歸集時(shí)間，做好收入成本的配比，爭(zhēng)取按規(guī)定可以扣除的工程分包額能全部扣除，抵減應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額。
(3)施工企業(yè)分包工程，應(yīng)測(cè)算工程的利潤(rùn)，加強(qiáng)工程的預(yù)算，評(píng)估分包的法律、安全、經(jīng)濟(jì)（社保、個(gè)稅）風(fēng)險(xiǎn)，再?zèng)Q定是以項(xiàng)目部的形式（其他單位掛靠）、自己的施工隊(duì)，還是以專業(yè)分包、勞務(wù)分包的形式來完成所承接的工程。
此次相關(guān)的稅制改革體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技興企、加大企業(yè)設(shè)備投入、提高企業(yè)技術(shù)含量的政策傾斜，給多經(jīng)企業(yè)既帶來了機(jī)遇也帶來了挑戰(zhàn)。如何抓住機(jī)遇、從容應(yīng)對(duì)是擺在我們面前急需解決的實(shí)際問題。從多經(jīng)企業(yè)的總體情況來看，相關(guān)改革對(duì)工業(yè)企業(yè)較為有利，特別是正在開始實(shí)施技改投入的企業(yè)，如延緩至2009年進(jìn)行大規(guī)模技改項(xiàng)目設(shè)備投入將能獲得較大實(shí)惠。而對(duì)于某些公司則可能會(huì)帶來一定的挑戰(zhàn)，我們應(yīng)該繼續(xù)關(guān)注增值稅、營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則的推出時(shí)間及補(bǔ)充細(xì)則。
此外我們也應(yīng)關(guān)注相關(guān)改革可能存在的其他影響：
一是對(duì)商品價(jià)格的影響：增值稅作為價(jià)外稅，是商品價(jià)格的一個(gè)重要組成部分，增值稅稅負(fù)下降直接降低了商品價(jià)格，一般情況下價(jià)格下降是提高商品競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要因素。增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型后，企業(yè)迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力會(huì)進(jìn)一步降低商品價(jià)格，這會(huì)促使通貨緊縮進(jìn)一步加劇，所以面對(duì)即將來到的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)，應(yīng)關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型給產(chǎn)品降價(jià)提供了空間。
二是對(duì)不同行業(yè)的影響：由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所引起的企業(yè)投資成本的降低，將帶動(dòng)投資要求的回報(bào)率降低，進(jìn)而擴(kuò)大投資項(xiàng)目的范圍。機(jī)械設(shè)備、電子設(shè)備制造業(yè)受下游市場(chǎng)需求的拉動(dòng)，業(yè)績(jī)有望大幅提升。此外，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備耗損越快（折舊年數(shù)較短）、設(shè)備回報(bào)率越低、采購(gòu)額越大、所占比例越高的行業(yè)，將受惠越多。
