[摘要]本文在借鑒國際會計準(zhǔn)則和部分國家關(guān)于生物資產(chǎn)信息披露相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，有針對性地對我國生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容提出改進意見和建議。
[關(guān)鍵詞]國際；生物資產(chǎn)；信息披露；改進
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》(以下簡稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)中，對生物資產(chǎn)信息的披露進行了規(guī)范，對于規(guī)范我國農(nóng)業(yè)及涉農(nóng)上市公司生物資產(chǎn)信息披露，提高其會計信息質(zhì)量無疑將起到重要的作用。但通過與國際會計準(zhǔn)則和其他國家生物資產(chǎn)披露的規(guī)定相比，目前我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中信息披露部分仍有待改進。
一、國外生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定
(一)國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
國際會計準(zhǔn)則(IAS41)對生物資產(chǎn)的信息披露分為一般要求、生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求和政府補助三部分。
1，一般要求
IAS41規(guī)定。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值。而我國新準(zhǔn)則要求，在報表附注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的信息。根據(jù)IAS41第40段，要求企業(yè)披露當(dāng)期內(nèi)由于初始確認(rèn)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的利得和損失，以及生物資產(chǎn)的公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用的變化產(chǎn)生的利得和損失的總額。
企業(yè)可以采用文字?jǐn)⑹龇绞交蛘叨空f明方式對各組生物資產(chǎn)分別加以說明。但鼓勵企業(yè)對各組生物資產(chǎn)采用定量說明方式加以披露。如果恰當(dāng)，披露時可區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，或者成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。這些劃分所提供的信息有利于估計未來現(xiàn)金流量的時點，企業(yè)還應(yīng)披露分類的基礎(chǔ)。
準(zhǔn)則第47、48段規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該披露確定各類農(nóng)產(chǎn)品收獲時公允價值和各組生物資產(chǎn)的公允價值所運用的方法和重要假設(shè)及當(dāng)期收獲的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的公允價值減預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用。第49段規(guī)定企業(yè)應(yīng)該披露：(1)所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)的賬面金額以及所有權(quán)受到限制的情況；作為抵押品的生物資產(chǎn)的賬面金額；(2)因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔(dān)義務(wù)的金額；(3)與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的管理戰(zhàn)略。
IAS41還要求企業(yè)應(yīng)提供當(dāng)期期初與期末生物資產(chǎn)賬面價值變動的調(diào)節(jié)表。調(diào)節(jié)表包括：(1)因公允價值減去預(yù)期至銷售將發(fā)生的費用變化而產(chǎn)生的利得或損失：(2)因購買而新增加的部分；(3)因出售而減少的部分；(4)因收獲而減少的部分；(5)因企業(yè)合并而增加的部分；(6)因折算境外實體的財務(wù)報表而產(chǎn)生的凈差額；(7)其他變化。
考慮到生物資產(chǎn)的公允價值減去預(yù)期至銷售將發(fā)生的費用會因市場價格變動和實物的變動而變動，單獨披露實物變動和價格變動信息有利于評估當(dāng)期業(yè)績或預(yù)測未來，特別是在生產(chǎn)周期長于一年的情況下。IAS41鼓勵企業(yè)進行分組披鼴?；蛘邔⒂嬋雰魮p益的資產(chǎn)公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用的變動。按照實物變動和價格變動原因分別披露。
lAS41強調(diào)了實物披露的重要性。認(rèn)為生物轉(zhuǎn)化導(dǎo)致一系列實物變化——生長、蛻化、生產(chǎn)、繁殖，每一變化都是可觀測和可測定的。每項實物變化都與未來經(jīng)濟利益直接相關(guān)。因收獲而導(dǎo)致生物資產(chǎn)公允價值變化的同時也是實物變化。
農(nóng)業(yè)的特殊性使農(nóng)業(yè)活動經(jīng)常面臨著天氣、病害和其他自然災(zāi)害的侵襲。lAS41要求如果發(fā)生上述事件，考慮到其規(guī)模、性質(zhì)或發(fā)生頻率。如果有助于了解企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績。企業(yè)應(yīng)該按照《國際會計準(zhǔn)則第8號一當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》的規(guī)定披露收入和費用相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。例如。嚴(yán)重的病疫、洪水或干旱、大面積的蟲害等。
2，生物資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求
IAS41規(guī)定當(dāng)企業(yè)按照成本減去累計折舊和累計減值損失計量生物資產(chǎn)時，應(yīng)披露生物資產(chǎn)的下列信息：(1)生物資產(chǎn)的描述；(2)對公允價值不能夠可靠計量的原因的解釋：(3)如果可能，公允價值高度可靠所處的估計期間；(4)使用的折舊方法；(5)使用的折舊期限和折舊率：(6)期初和期末的賬面原值和累計折舊(包含累計減值損失)。
3，政府補助
IAS41要求企業(yè)披露以下和政府補助有關(guān)的信息：(1)在財務(wù)報表中確認(rèn)的政府補助的性質(zhì)和概述；(2)未履行的與政府補助相關(guān)聯(lián)的條件或其他或有事項；(3)預(yù)計的政府補助水平的重大減少。
(二)澳大利亞生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定
澳大利亞農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則(AASBl41)對生物資產(chǎn)信息披露的要求分為一般要求和生物資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時的補充披露要求。
1，一般要求
根據(jù)AASBl41第46段，如果沒有在財務(wù)報表的其他地方披露，主體應(yīng)當(dāng)說明：涉及每組生物資產(chǎn)的活動的性質(zhì)：期末各組生物資產(chǎn)和本期內(nèi)農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出的非財務(wù)計量或?qū)嵨飻?shù)量。
對于生物資產(chǎn)所有權(quán)受到限制、承擔(dān)的義務(wù)和風(fēng)險等方面。AASB141第49段要求與IAS41相似，Aus49，1段進一步規(guī)定，對于因法規(guī)或者對生物資產(chǎn)的市場凈值總額產(chǎn)生重大影響的其他要求而使主體對生物資產(chǎn)的使用或銷售能力受到限制時，在披露該限制的詳細(xì)性質(zhì)和范圍的同時。必須披露該生物資產(chǎn)的總額和受限制金額。
2，生物資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時的補充披露要求
AASBl41的要求與IAS41基本相同。
將IAS41和AASBl41的相關(guān)內(nèi)容進行比較后，不難發(fā)現(xiàn)兩者的要求基本上是～致的。兩者在生物資產(chǎn)會計信息披露方面的差異主要在于，AASBl41增加了兩段澳大利亞自己的要求=Aus43，1段要求主體披露生物資產(chǎn)的性質(zhì)以及生物資產(chǎn)的實物數(shù)量的估計或相關(guān)替代指標(biāo)，這些信息應(yīng)在“動物”和“植物”之間分類以及視主體情況再分類。并單獨列示主體通過租賃或類似安排而享有權(quán)力的生物資產(chǎn)：Aus49，1段規(guī)定對于因法規(guī)或者對生物資產(chǎn)的市場凈值總額產(chǎn)生重大影響的其他要求而使生物資產(chǎn)的使用或銷售能力受到限制時。在披露該限制的詳細(xì)性質(zhì)和范圍的同時，必須披露該生物資產(chǎn)的總額和受限制金額。
(三)加拿大生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定
加拿大特許會計師學(xué)會(CICA)在1999年發(fā)布的《成功的農(nóng)場管理會計》中要求，生命周期長于一年的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，作為資本資產(chǎn)列示；而生命周期為一年或短于一年的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及消耗性生物資產(chǎn)作為存貨列示；收獲的農(nóng)產(chǎn)品作為存貨列示。它要求企業(yè)披露以下內(nèi)容：
1，分為存貨或固定資產(chǎn)的每類牲畜和植物的會計政策；
2，單獨披露每類存貨的數(shù)量和金額：
3，單獨披露作為固定資產(chǎn)的牲畜或植物的調(diào)節(jié)表，在期末要對固定資產(chǎn)進行分析，如作為固定資產(chǎn)的牲畜年齡的分析；
4，生產(chǎn)信息的披露，需披露作為存貨的動物或植物由于生產(chǎn)、銷售等活動而導(dǎo)致的數(shù)量和金額的變動。
另外，鼓勵企業(yè)披露以下內(nèi)容：
1，邊際貢獻(xiàn)表，CICA認(rèn)為邊際貢獻(xiàn)表是重要的輔助信息，有助于大大提高信息使用者的決策能力；
2，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所依賴的經(jīng)濟環(huán)境，如關(guān)稅保護、出口控制、與第三方的合同等。
3，牲畜和植物分為存貨和固定資產(chǎn)的會計政策：
4，每一組存貨的數(shù)量和金額；
5，編制作為固定資產(chǎn)的牲畜和植物的調(diào)節(jié)表；
6，提供包括所生產(chǎn)的牲畜和植物的生產(chǎn)信息，以及銷售或存貨入賬價值的變動。
(四)美國生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于1985年發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會計》，要求農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)列示，消耗性生物資產(chǎn)作為存貨列示。AICPA的指導(dǎo)方針對于生物資產(chǎn)會計信息的披露要求與加拿大相似。
二、對我國生物資產(chǎn)信息披露的改進建議
與國外會計準(zhǔn)則相比，不難發(fā)現(xiàn)我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求披露的信息還不夠充分和詳細(xì)，還未對生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)、生物資產(chǎn)的性質(zhì)、地理氣候環(huán)境、生物資產(chǎn)收益信息等披露做出要求。另外，關(guān)于農(nóng)業(yè)活動的風(fēng)險和會計政策的規(guī)定也不全面，這，必將會降低生物資產(chǎn)信息的決策相關(guān)性。為此筆者認(rèn)為，可在下述四個方面加強關(guān)于生物資產(chǎn)會計信息披露：
(一)增加生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的信息
生物資產(chǎn)的類別不同，則經(jīng)濟屬性和產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式就會存在差異。因此，在財務(wù)報告中增加生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的信息，可以增加信息使用者的決策質(zhì)量。
(二)充實生物資產(chǎn)會計政策披露的內(nèi)容
目前我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策。筆者認(rèn)為，還應(yīng)增加生物資產(chǎn)確認(rèn)計量、有關(guān)收益確認(rèn)計量、減值準(zhǔn)備計提等采用的會計政策和會計估計的內(nèi)容。
(三)增加生物資產(chǎn)收益的信息
收益包括凈收益和其他收益，凈收益是企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的。一般采用歷史成本計量屬性來計量；而其他收益是企業(yè)偶然性的活動以及外界客觀環(huán)境變化等產(chǎn)生的，這些項目都是由于脫離歷史成本而采用(或部分采用)公允價值計量而形成的。這種脫離往往體現(xiàn)在后續(xù)計量階段，只要符合全面收益標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)果就必然產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失。如生物資產(chǎn)具有自然增值的特點，盡管不能在首次收獲并銷售之前將增值價值確認(rèn)為收入，但卻應(yīng)在財務(wù)報告中予以披露。因為生物資產(chǎn)的自然增值信息對會計信息的使用者是至關(guān)重要的，增加該信息的披露可大大提高生物資產(chǎn)信息的有用性。
(四)細(xì)化與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險信息披露
經(jīng)濟再生產(chǎn)和自然再生產(chǎn)相互交織的特點，使農(nóng)業(yè)成為一個高風(fēng)險的產(chǎn)業(yè)，加強其風(fēng)險信息的披露尤為重要。我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)披露與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施，但規(guī)定不夠詳細(xì)，應(yīng)借鑒國外的做法予以進一步細(xì)化。
建議披露：
1，所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)賬面金額以及所有權(quán)受到限制的情況，作為抵押品的生物資產(chǎn)的賬面金額：
2，因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔(dān)義務(wù)的金額；
3，若發(fā)生天氣、病害及其他自然災(zāi)害的侵襲，考慮到其災(zāi)害規(guī)模、性質(zhì)或發(fā)生頻率，應(yīng)該披露收入和費用相關(guān)項目的性質(zhì)和金額：
4，與農(nóng)業(yè)活動相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險的管理戰(zhàn)略。
