一、“模擬市場核算、成本否決法”在應用中所受到的限制
我國企業(yè)界近幾年大力推廣的“邯鋼模式”——模擬市場核算和成本否決法，是一種集生產現場管理、成本管理和經濟責任制于一體，將成本種類核算、成本位置核算、成本承擔者核算綜合運用的實用管理方法。這種方法強化了以成本核算為主線的企業(yè)內部管理，使相當多的企業(yè)取得了良好的管理效果。然而也有一部分企業(yè)在套用“邯鋼模式”后效果并不如意，造成這種現象的原因除了這些企業(yè)本身管理基礎差、管理力度弱之外，也與“邯鋼模式”的成本否決法本身存在的某些局限性有關。這種局限性表現在以下幾個方面：
1、成本否決法很難適應生產不均衡的場合。邯鋼模式的成本否決法是以被稱作“邯鋼效率工程”為基礎制定的，該工程的核心是滿負荷工作，模擬市場核算體系，各生產環(huán)節(jié)的成本考核指標都是針對滿負荷工作狀況來制定的。一旦企業(yè)因銷路不暢或其他原因而不能滿負荷生產時，原定的成本考核指標就會脫離實際而無法完成；若強行按原定成本目標組織生產，則勢必造成大量庫存積壓。因此，成本否決法在冶金、化工這些品種固定、生產均衡的企業(yè)應用效果較好，而在生產不太穩(wěn)定的加工裝配型企業(yè)，應用效果就差一些。
2、成本否決法很難適應多品種生產的場合。當企業(yè)生產的品種很多時，進行成本種類核算、成本位置核算的工作量增大、工作難度增加、準確度降低。若品種多且變化頻繁時，針對某一品種制定成本目標時必要的成本統計數據還沒有收集上來，該品種也許已不再生產了。這種“成本指標追不上品種變化”的現象，影響了成本否決法在企業(yè)里的應用。
3、成本否決法要求企業(yè)內部各生產環(huán)節(jié)的生產能力高度協調，不存在需要特殊照顧的環(huán)節(jié)?！澳M市場核算、成本否決法”是以市場可接受的最終產品價格為基準，以提高每道生產環(huán)節(jié)的效率為目標，逆工藝順序的方向逐個生產環(huán)節(jié)進行“模擬市場核算”，各生產環(huán)節(jié)之間都按等價交換的市場原則交換原材料、在制品及生產性服務，都有權拒絕“不等價交換”。要做到這一點，必須設定一個基本相同的“起跑線”，即預先協調各生產環(huán)節(jié)的能力，使各環(huán)節(jié)負荷大體均衡，等量的勞動能獲得大體上等量的報酬。若做不到這一點，造成部分生產環(huán)節(jié)無論怎樣努力都不能得到平均水平的報酬，另一些生產環(huán)節(jié)則無須十分努力就能得到高于平均水平的報酬，成本否決法的激勵作用也就失去了。
總之，邯鋼模式還存在一些缺陷，還需在許多方面加以改進與完善，在其改進與完善的過程中，OPT管理思想和方法值得我們認真借鑒。
二、OPT管理思想的核心內容
OPT是“Optimized Production Technologg”的英文縮寫，我國譯作“優(yōu)化生產技術”或“最優(yōu)生產技術”。它是由以色列物理學家Eli Goldratt于70年代末首創(chuàng)的。最初，他為朋友的一個處于困境的制造廠設計開發(fā)了一套用于安排人力和物料調度的計算機軟件，該軟件實施運行后，使該廠迅速擺脫了困境。在此基礎上，Goldratt隨后又開發(fā)了一個廣泛適用于制造業(yè)的管理軟件，這就是OPT軟件。由于OPT在管理思想上獨樹一幟，并且在生產實踐中取得了明顯的經濟效益，故迅速被西方企業(yè)界所接受。
OPT管理思想認為：對于加工裝配型企業(yè)來說，市場波動是客觀存在的，因而品種的多變性和生產的不均衡性也是必然存在的，一味追求各環(huán)節(jié)生產能力的協調平衡是不現實的。現實的做法是集中精力提高瓶頸資源的利用率，以瓶頸資源得到高效率利用為目標來追求物流過程的平衡，實現物流的同步化，即各道工序都與瓶頸工序同步。
OPT并不要求將所有資源的可利用能力都加以充分利用，而是強調資源利用的有效性。它認為在非瓶頸資源上存在適度閑置是允許的，或者說在非瓶頸資源上節(jié)省時間是沒有意義的。采取措施去提高非瓶頸資源的生產率，只能增加資源的空閑時間，并不能增加企業(yè)的產出量，還會付出不必要的代價。因此，生產控制與成本控制方法應以瓶頸工序為核心來設計，對瓶頸工序之前的工序，按拉動（Pull）方式進行計劃與控制，對瓶頸工序之后的工序，按推動（Push）方式進行計劃與控制。為了提高整個系統的產出量，保證瓶頸資源滿負荷工作，系統中應設置適當的緩沖環(huán)節(jié)。
三、借鑒OPT管理思想對“模擬市場核算、成本否決法”進行改進和完善的思路
由于OPT是以一種不同于傳統管理方式的、以追求整體最優(yōu)為目標的新思維來進行生產控制和成本管理的方法體系，它對于我們改進與完善“模擬市場核算、成本否決法”無疑具有重要的指導和借鑒價值。具體地說，可供借鑒之處有如下幾點：
1、對企業(yè)的制造資源要區(qū)分為瓶頸資源和非瓶頸資源。所謂瓶頸資源，指的是實際生產能力小于或等于生產負荷的資源。任何企業(yè)都只應該存在著少數瓶頸資源，且瓶頸資源是隨品種和加工工藝的改變而改變的，對應于某一種生產條件下的某一種產品，應開列出一張瓶頸資源一鑒表。
2、將模擬市場核算、成本否決的指標由單一的成本系數改變?yōu)楫a銷率、庫存水平和成本三項參數的綜合，即不是簡單地進行成本考核和成本否決，而是在滿足規(guī)定產銷率和庫存水平的基礎上進行成本考核和成本否決，堅決制止著眼于局部成本優(yōu)化而進行的盲目生產。
3、確定各工序成本參數時應采用逆序計算和順序計算相結合的方法。我國現行的“模擬市場核算、成本否決法”，是對全部工序不加區(qū)別地采用逆序計算法求得目標成本，這種做法不利于保證瓶頸工序的利用率，不能遏制非瓶頸工序的無效生產。借鑒OPT管理思想進行成本核算，則是先將所有工序的目標成本按逆序計算法進行預測，然后對某一瓶頸工序之前的非瓶頸工序的目標成本，按該瓶頸工序的目標成本預測值逆序推算；對于某一瓶頸工序之后的非瓶頸工序的目標成本，按該瓶頸工序的預測目標成本順序推算，最終產品的市場價視同一個瓶頸。通過這種逆序和順序相結合的反復推算，求得最佳的目標成本組合。
4、有區(qū)別地對兩類不同生產環(huán)節(jié)的生產成本進行考核。對瓶頸工序生產成本的考核應是剛性的，實行嚴格的成本否決；對非瓶頸工序的考核重點則應放在產銷率和庫存水平兩個方面，不應鼓勵其為降低成本而超量生產的行為，成本否決可帶有一定的彈性。
