摘要：近年來，CPA的審計質(zhì)量由于接二連三的審計失敗而飽受指責。作為影響CPA審計質(zhì)量的重要因素，審計收費因而成為社會各方關注的焦點。本文從目前我國CPA審計收費的問題出發(fā)，探究了產(chǎn)生問題的根源——失衡的委托代理關系和缺乏有效的激勵約束機制，并在此基礎上提出了審計委托代理關系和激勵約束機制的改進措施。
關鍵詞：CPA 審計收費問題 委托代理關系 激勵約束機制
一、引言
從財務舞弊研究中心SnaiFFRC一月初給出的2005年度上市公司十大財務舞弊公司排行榜我們可以看出，繼安然、世通、銀廣夏等一系列財務舞弊事件發(fā)生之后，雖然業(yè)內(nèi)人士一直在尋找事件發(fā)生的原因并采取了許多對策以阻止類似事件的再次發(fā)生，但是由于他們最終的焦點多集中在CPA審計的獨立性或獨立審計的監(jiān)管體制上,而對會計師事務所審計收費問題尚未引起足夠的重視,因而并未取得很大的成效。為此,本文從審計收費問題出發(fā)探究了產(chǎn)生問題的根源,并在此基礎上提出了相應的改進措施。
二、失衡的委托代理關系和缺乏有效的激勵約束機制引起的審計收費問題
A.CPA（會計師事務所）與經(jīng)營者審計合謀時有發(fā)生，審計主體經(jīng)濟不獨立。CPA（會計師事務所）的根本目的是獲取經(jīng)濟效益。作為理性的決策者，在與經(jīng)營者意見不一致時，面臨兩種選擇，要么保持客觀公正，出具真實的審計意見，披露真實的會計信息，要么應經(jīng)營者的要求出具審計意見，與經(jīng)營者合謀。雖然現(xiàn)行制度規(guī)定，會計師事務所的選聘由董事會提請股東大會批準，但是由于我國上市公司主要由國有企業(yè)改制而來，國有股的“一股獨大”形成了事實上的“內(nèi)部人控制”，因此，事務所的選聘機制由董事會委任變?yōu)槭聦嵣系慕?jīng)理層挑選，經(jīng)理層不但決定著事務所（CPA）的聘請和辭退，而且決定著審計費用、工作條件和開展審計的難易程度，事務所（CPA）處于明顯的弱勢地位。CPA發(fā)表不“合適”的審計意見，會面臨被“委托人”解聘的風險，因此，表面上事務所和客戶是雙向選擇，但是為了保有客戶，CPA（會計師事務所）往往會在同行業(yè)競爭中讓步、“遷就”經(jīng)營者，與經(jīng)營者合謀，CPA很難做到客觀、公平、公正和誠實。
B.國內(nèi)行業(yè)整體審計收費水平低且惡性競爭嚴重。對于我國審計需求方來說，尚不存在對高質(zhì)量審計的自愿需求，且上市公司在審計交易中掌握的主動權(quán)使審計收費成為管理當局購買審計意見的一個籌碼。這樣的結(jié)果就是行業(yè)的價值不能在CPA的報酬上得到體現(xiàn)。通過對事務所經(jīng)營者和CPA個人價值的嚴重低估，國內(nèi)的CPA行業(yè)創(chuàng)造了罕見的低成本，導致了罕見的低收費。同時，為了提高市場占有率，事務所夸大業(yè)務量、壓低收費價格、搞業(yè)務回扣，這在各地已經(jīng)是業(yè)內(nèi)人人皆知的事實了
C.相關法律法規(guī)不健全，造假成本低，造假丑聞接連不斷。CPA作為“經(jīng)濟警察”，承擔著巨大的社會責任，相應也應對其違法承擔法律責任。但是，在我國，從證券市場上發(fā)生的“老三案”到“新三案”再到“瓊民源”“銀廣廈”，相關違規(guī)人員受到終身囚禁處罰的不過10人左右，更沒有一家會計師事務所因參與上市公司造假或重大失職，向遭受損失的投資者做出民事賠償，絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格的層面上，造假成本太低，促使CPA對造假樂此不疲，這無疑助長了一部分執(zhí)業(yè)道德不高的事務所及其人員的投機冒險，使其敢于對法律置若罔聞，頂風作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。
三、問題產(chǎn)生的根源——失衡的委托代理關系和缺乏有效的激勵約束機制
（一）失衡的委托代理關系——審計收費問題產(chǎn)生的內(nèi)因
因財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離導致信息的不對稱，財產(chǎn)所有者為了了解企業(yè)的經(jīng)營情況和財務狀況，考核經(jīng)營者的業(yè)績，做出獎懲決策，就需要一個來自企業(yè)外部的站在獨立、客觀和公正立場的第三方對企業(yè)經(jīng)營者所提供的會計信息的真實性做出判斷和鑒證，CPA審計就應運而生了。因此，可以說CPA審計的產(chǎn)生是因為委托代理關系的存在。
理論上，正常的審計委托代理關系是CPA接受審計委托人的委托對被審計人進行審計，并向?qū)徲嬑腥藞蟾婀ぷ骱褪杖≠M用。這里的委托人是明確的自然人，審計服務對象構(gòu)成是單一的財產(chǎn)所有者，委托與受托雙方責權(quán)利一一對應，審計產(chǎn)品也是雙方在審計市場中自愿協(xié)議的商品。審計人員作為具有高度獨立性的鑒證方，與委托人、被審計單位不存在除審計收費之外的任何利益關系。但是，在實際操作中，由于審計委托人虛置，使得審計委托人與被審計人合二為一，審計關系發(fā)生了扭曲，穩(wěn)固的三角關系被破壞，加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善以及審計市場的異常激烈，就更難保證CPA與經(jīng)營者之間真正的獨立?！。ǘ┤狈τ行У募罴s束機制——審計收費問題產(chǎn)生的外因
市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，法治經(jīng)濟要求CPA開展業(yè)務要以法律為依據(jù)，同時也要受到法律的約束。雖然我國已經(jīng)出臺了《公司法》、《審計法》等多部法律法規(guī)對我國事務所和CPA因提供重大遺漏審計報告或者出具虛假證明審計報告等所受到的處罰進行了歸類，但是至今為止，未有CPA因提供重大遺漏審計報告或者出具虛假證明審計報告而受到民事責任的懲罰，民事賠償責任的規(guī)定仍是一片空白；另一方面，我國法律法規(guī)中相關民事賠償條文較為簡略籠統(tǒng)，難以進行司法實踐，事務所承擔民事賠償責任的規(guī)定不全面且缺乏可操作性；更為遺憾的是，即使我國法規(guī)中有相關民事責任方面的規(guī)定，在實際執(zhí)行中也會遇到現(xiàn)有法律制度對民事訴訟的限制。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關問題的通知》，雖然這一規(guī)定已是我國證券法制建設的一項重大舉措，但是它從被訴訟對象、賠償額度及受理轄域幾方面降低了事務所民事賠償責任的風險。同時我國近年來對事務所和CPA的懲處力度有逐年加強的趨勢，但是相對于其造成的危害來比，還是微乎其微的，事務所和CPA的懲處仍存在法律責任弱化的現(xiàn)象。因此，在這樣一個法制不健全、違規(guī)懲治力度不夠的環(huán)境下發(fā)展CPA事業(yè)的困難是可想而知的了。
四、審計委托代理關系和激勵約束機制改進構(gòu)想
（一）改變現(xiàn)行審計委托代理關系
目前很多學者已經(jīng)認識到委托代理關系存在缺陷，并就此提出了改變現(xiàn)行審計委托代理關系的構(gòu)想，其中比較全面的是裘宗舜和鄭佳軍（2005，2財會月刊）提出的尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的CPA和被審計的公司管理層），由其來行使審計委托權(quán)，并由其直接支付CPA的審計報酬。這個第四方，既獨立于CPA，又獨立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內(nèi)的公司利益相關者的利益。根據(jù)對獨立第四方選取的不同，他們提出了財務報表保險制度、審計委員會制度和證券交易所招投標制度三種審計委托模式。同時，他們通過比較三種制度，在充分考慮我國目前國情的情況下，認為證券交易所招投標制度是目前最切合實際、最具有可操作性的審計委托模式。
（二）建立有效的激勵約束機制
目前我國審計市場的監(jiān)管制度的設計尚未形成體系，同時也缺乏對現(xiàn)有監(jiān)管制度有效執(zhí)行的保障機制，因此，作者就此提出了兩點建議。
A. 行業(yè)內(nèi)部上，建立嚴厲獎懲制度——“大棒加胡蘿卜”
CPA協(xié)會作為行業(yè)自律的監(jiān)管部門，對事務所和事務所的工作人員有進行獎懲的權(quán)利，這樣我們就可以借用重復博弈情況下嚴厲獎懲——“大棒加胡蘿卜”的模型來對事務所和審計人員的收費行為進行激勵和約束。
假設市場上只有事務所A和事務所B， A和B都面臨著對審計收費采取高價和低價的選擇，在這把二者高價收費可以看成按照國家有關規(guī)定進行收費即合作行為，而低價則認為是背叛行為，A和B在合作和背叛情況下所獲得的獎懲如下表（假設二者的獎懲數(shù)額總和為10個單位，其懲罰數(shù)額為其審計所獲收益的半數(shù)以上，在表中定為5個單位）：
表中的前三行和前三列交叉的每一格中的數(shù)字代表對應戰(zhàn)略組合下A和B所得的獎懲數(shù)，其中第一個數(shù)字是A的，第二個是B的，第四行或第四列的每一格中的數(shù)字代表了因一方合作一方背叛或者二者都背叛后額外的獎懲數(shù)，如第四行的第二列中的數(shù)字代表的是A背叛后給予A五個單位的懲罰同時將這五個單位獎勵給B，其他的類推。由上面的表格可以看出當一方有低價行為時，其所付出的代價是相當高的，這樣事務所就會嚴格依照國家有關規(guī)定進行收費，避免了市場上的惡性競爭，保證有高服務的事務所能收支平衡，而有低服務的事務所就會因為其入不敷出而退出。
B. 行業(yè)外部上，建立健全民事賠償機制，加大懲治力度
由于目前我國缺乏民事賠償制度，會計師事務所及其執(zhí)業(yè)會計師才敢充當造假的幫兇。因此當前亟須健全民事賠償機制，使受害者可向違法的會計師事務所及其相關責任人員提出損害賠償之訴，使造假的CPA為其行為付出高昂的經(jīng)濟代價，受害者得到財產(chǎn)上的補償。
為了確保CPA審計制度功能得到正常發(fā)揮，從而確保審計市場的有序進行，政府要發(fā)揮其力量，健全完善CPA相關法律法規(guī)，強化違規(guī)懲治力度，鑒于目前我國CPA違規(guī)行為在民事賠償方面存在無法可依的現(xiàn)狀，因此，在建立、健全懲治法規(guī)方面，當務之急是在相關法律法規(guī)中增加關于CPA應承擔民事責任的規(guī)定，從而填補CPA因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假證明審計報告等而應承擔民事責任方面的法律空白。同時，為了保障民事責任賠償制度的切實可行，還應健全民事賠償制度的實現(xiàn)機制。如：可建立“民事在先，行政刑事雙管齊下”的原則，這樣可以鼓勵甚至激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計報告使用者組成的約束力量；最主要的是要取消民事訴訟條件限制，只有這樣受害者才能提起訴訟，才能真正發(fā)揮民事賠償制度的威懾力。
參考文章：
1. 《會計師事務所審計收費監(jiān)管問題研究》課題組 2005.3：會計師事務所審計收費監(jiān)管制度分析及政策建議會計研究
2. 熊守春 2005年第3期:對我國CPA審計收費問題的思考財會研究
3. 楊中環(huán)2004.7:對我國注冊會計師審計收費標準的思考價格月刊
4. 李現(xiàn)宗，張海英，畢治軍2004年10月:審計收費的經(jīng)濟學思考 中國注冊會計師
5. 曾慶軍2005年第10期:我國審計收費低價競爭問題的思考價格月刊
6. 平狄克.魯賓費爾德微觀經(jīng)濟學（第四版）
7. 張璐 2004年：從委托代理理論角度研究我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管沈陽工業(yè)大學碩士學位論文
8．楊賀，馬春愛，張進2004年：上市公司審計共謀的分析財會月刊
